智為銘略項目經(jīng)理*近一直在很努力地學(xué)習國務(wù)院新近出臺的六項減稅政策，時(shí)常也有驚人之語(yǔ)。這天學(xué)習提高科技型中小企業(yè)研發(fā)費用稅前加計扣除比例新政后，問(wèn)道：這個(gè)研發(fā)費用加計扣除好理解，就是在原來(lái)入賬的費用金額基礎上，再按照費用金額的一定比例在應納稅所得額中扣除，但是這個(gè)無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)是不是弄錯了啊，科技型中小企業(yè)開(kāi)展研發(fā)活動(dòng)實(shí)際發(fā)生的研發(fā)費用，形成無(wú)形資產(chǎn)的，按照無(wú)形資產(chǎn)成本的175%攤銷(xiāo)，這不就是加速攤銷(xiāo)嗎，原來(lái)10年才能攤銷(xiāo)完的無(wú)形資產(chǎn)，按新政不到6年就攤銷(xiāo)完了，這就是一個(gè)時(shí)間性差異，算不得什么優(yōu)惠。

智為銘略項目經(jīng)理這樣的認識，究其根本，還是沒(méi)有透徹理解加計扣除的前后政策。今天，凡人就和大家一起系統學(xué)習企業(yè)研發(fā)費用形成無(wú)形資產(chǎn)加計扣除的各項規定。

一、企業(yè)研發(fā)費用形成無(wú)形資產(chǎn)加計扣除的稅法規定

要想弄清楚研發(fā)形成無(wú)形資產(chǎn)加計扣除，首先得梳理一下相關(guān)的政策規定。

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》中，明確規定：研究開(kāi)發(fā)費用的加計扣除，是指企業(yè)為開(kāi)發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開(kāi)發(fā)費用，形成無(wú)形資產(chǎn)的，按照無(wú)形資產(chǎn)成本的150%攤銷(xiāo)。

《關(guān)于完善研究開(kāi)發(fā)費用稅前加計扣除政策的通知》（財稅(2015)119號）規定：企業(yè)開(kāi)展研發(fā)活動(dòng)中實(shí)際發(fā)生的研發(fā)費用，形成無(wú)形資產(chǎn)的，按照無(wú)形資產(chǎn)成本的150%在稅前攤銷(xiāo)。還規定：煙草制造業(yè)、住宿和餐飲業(yè)、批發(fā)和零售業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、租賃和商務(wù)服務(wù)業(yè)、娛樂(lè )業(yè)以及財政部和國家稅務(wù)總局規定的其他行業(yè)不適用稅前加計扣除政策。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)研究開(kāi)發(fā)費用稅前加計扣除政策有關(guān)問(wèn)題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年*97號）規定：法律、行政法規和國務(wù)院財稅主管部門(mén)規定不允許企業(yè)所得稅前扣除的費用和支出項目不得計算加計扣除。已計入無(wú)形資產(chǎn)但不屬于《通知》中允許加計扣除研發(fā)費用范圍的，企業(yè)攤銷(xiāo)時(shí)不得計算加計扣除。

《關(guān)于提高科技型中小企業(yè)研究開(kāi)發(fā)費用稅前加計扣除比例的通知》（財稅(2017)34號）規定：科技型中小企業(yè)開(kāi)展研發(fā)活動(dòng)中實(shí)際發(fā)生的研發(fā)費用，形成無(wú)形資產(chǎn)的，在2017年1月1日至2019年12月31日期間，按照無(wú)形資產(chǎn)成本的175%在稅前攤銷(xiāo)。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于提高科技型中小企業(yè)研究開(kāi)發(fā)費用稅前加計扣除比例有關(guān)問(wèn)題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2017年*18號）規定：科技型中小企業(yè)開(kāi)展研發(fā)活動(dòng)實(shí)際發(fā)生的研發(fā)費用，在2019年12月31日以前形成的無(wú)形資產(chǎn)，在2017年1月1日至2019年12月31日期間發(fā)生的攤銷(xiāo)費用，可適用《通知》規定的優(yōu)惠政策。科技型中小企業(yè)享受研發(fā)費用稅前加計扣除政策的其他政策口徑和管理事項仍按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)研究開(kāi)發(fā)費用稅前加計扣除政策有關(guān)問(wèn)題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年*97號）和《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策事項辦理辦法〉的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年*76號）的規定執行。

二、研發(fā)形成無(wú)形資產(chǎn)加計攤銷(xiāo)沒(méi)有用途限制

按照上述文件規定，企業(yè)研發(fā)費用形成的無(wú)形資產(chǎn)，其加計扣除時(shí)，對形成的無(wú)形資產(chǎn)使用范圍進(jìn)行限制，也就是只要是企業(yè)研發(fā)形成的無(wú)形資產(chǎn)即可進(jìn)行加計扣除，而不論該無(wú)形資是用于企業(yè)管理、還是用于生產(chǎn)活動(dòng)，是用于再研發(fā)還是用于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)。這一點(diǎn)不同于研發(fā)過(guò)程中，用于研發(fā)活動(dòng)的軟件、專(zhuān)利權、非專(zhuān)利技術(shù)（包括許可證、專(zhuān)有技術(shù)、設計和計算方法等）的攤銷(xiāo)有著(zhù)根本的不同。

三、研發(fā)形成無(wú)形資產(chǎn)加計攤銷(xiāo)新政時(shí)間限制

對于經(jīng)過(guò)申請、公示取得年度登記編號的科技型中小企業(yè)，其研發(fā)費用形成的無(wú)形資產(chǎn)的加計扣除在2017年1月1日至2019年12月31日期間，按照無(wú)形資產(chǎn)的成本的175%進(jìn)行攤銷(xiāo)，在這個(gè)時(shí)限范圍外的，按照無(wú)形資產(chǎn)的成本的150%攤銷(xiāo)。

按照企業(yè)所得稅法的規定，無(wú)形資產(chǎn)按照直線(xiàn)法計算的攤銷(xiāo)費用，準予扣除。無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)年限不得低于10年。在加計攤銷(xiāo)過(guò)程中，只要企業(yè)經(jīng)公示取得科技型中小企業(yè)年度登記編號，其攤銷(xiāo)期限跨2017年到2019年三年期間內的，均執行新政“按無(wú)形資產(chǎn)成本的175%”攤銷(xiāo)，跨其他年度的期間，仍“按無(wú)形資產(chǎn)成本的150%”攤銷(xiāo)。是否執行新政，提高加計扣除比例，完全取決于無(wú)形資產(chǎn)形成后直線(xiàn)攤銷(xiāo)的年限是否與2017年－2019年有重疊。沒(méi)有重疊的，那就只能“按無(wú)形資產(chǎn)成本的150%”攤銷(xiāo)哦。

四、“按無(wú)形資產(chǎn)成本的175%（或150%）”攤銷(xiāo)不是加速攤銷(xiāo)

按照企業(yè)所得稅法的規定，無(wú)形資產(chǎn)按照直線(xiàn)法計算的攤銷(xiāo)費用，準予扣除。無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)年限不得低于10年。“按無(wú)形資產(chǎn)成本的175%（或150%）”攤銷(xiāo)，實(shí)際上該項無(wú)形資產(chǎn)仍然是按照原成本10年直線(xiàn)攤銷(xiāo)記賬，只是在計算企業(yè)所得稅稅前扣除時(shí)，按照該項無(wú)形資產(chǎn)成本確定的年度攤銷(xiāo)額，加計攤銷(xiāo)75%（或50%），這是一種實(shí)實(shí)在在的稅收優(yōu)惠，而不能簡(jiǎn)單地理解為類(lèi)似于加速折舊的“加速攤銷(xiāo)”，不形成遞延所得稅資產(chǎn)。如A企業(yè)研發(fā)費用2015年底形成某項無(wú)形資產(chǎn)，成本100萬(wàn)元（假定全部符合加計扣除費用），該企業(yè)該項無(wú)形資產(chǎn)按10年平均攤銷(xiāo)，會(huì )計年攤銷(xiāo)額10萬(wàn)元。按稅法規定，該企業(yè)2016年度企業(yè)所得稅匯算清繳，在計算無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)扣除額時(shí)，按照10*150%＝15萬(wàn)元扣除。2017年該企業(yè)經(jīng)公示取得科技型中小企業(yè)登記編號，2017年度企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，在計算無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)扣除額時(shí)，按照10*175%＝17.5萬(wàn)元扣除。如果2018年企業(yè)未通過(guò)科技型中小企業(yè)登記編號，在計算無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)扣除額時(shí)，按照10*150%＝15萬(wàn)元扣除。

五、無(wú)形資產(chǎn)加計攤銷(xiāo)的成本項目限制

企業(yè)研發(fā)費用形成無(wú)形資產(chǎn)的，研發(fā)費用的內容很多，并不是每一項研發(fā)費用都符合加計扣除研發(fā)費用的規定。《關(guān)于完善研究開(kāi)發(fā)費用稅前加計扣除政策的通知》（財稅(2015)119號）規定：允許加計扣除的研發(fā)費用具體范圍包括六個(gè)方面的內容：

一是人員人工費用。直接從事研發(fā)活動(dòng)人員的工資薪金、基本養老保險費、基本醫療保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費、生育保險費和住房公積金，以及外聘研發(fā)人員的勞務(wù)費用。

二是直接投入費用。1.研發(fā)活動(dòng)直接消耗的材料、燃料和動(dòng)力費用。2.用于中間試驗和產(chǎn)品試制的模具、工藝裝備開(kāi)發(fā)及制造費，不構成固定資產(chǎn)的樣品、樣機及一般測試手段購置費，試制產(chǎn)品的檢驗費。3.用于研發(fā)活動(dòng)的儀器、設備的運行維護、調整、檢驗、維修等費用，以及通過(guò)經(jīng)營(yíng)租賃方式租入的用于研發(fā)活動(dòng)的儀器、設備租賃費。

三是折舊費用。用于研發(fā)活動(dòng)的儀器、設備的折舊費。

四是無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)。用于研發(fā)活動(dòng)的軟件、專(zhuān)利權、非專(zhuān)利技術(shù)（包括許可證、專(zhuān)有技術(shù)、設計和計算方法等）的攤銷(xiāo)費用。

五是新產(chǎn)品設計費、新工藝規程制定費、新藥研制的臨床試驗費、勘探開(kāi)發(fā)技術(shù)的現場(chǎng)試驗費。

六是與研發(fā)活動(dòng)直接相關(guān)的其他費用，如技術(shù)圖書(shū)資料費、資料翻譯費、專(zhuān)家咨詢(xún)費、高新科技研發(fā)保險費，研發(fā)成果的檢索、分析、評議、論證、鑒定、評審、評估、驗收費用，知識產(chǎn)權的申請費、注冊費、代理費，差旅費、會(huì )議費等。此項費用總額不得超過(guò)可加計扣除研發(fā)費用總額的10%。

除此之外的費用，比如說(shuō)用于研發(fā)的不動(dòng)產(chǎn)折舊或是不動(dòng)產(chǎn)租金，也可能構成無(wú)形資產(chǎn)的成本，但是在加計扣除時(shí)，“已計入無(wú)形資產(chǎn)但不屬于《通知》中允許加計扣除研發(fā)費用范圍的，企業(yè)攤銷(xiāo)時(shí)不得計算加計扣除。” 

相關(guān)文章：

蘇州扶持政策申報公司解讀科技型中小企業(yè)辦法

蘇州科技型中小企業(yè)優(yōu)惠政策解讀 

蘇州科技型中小企業(yè)研發(fā)費用加計扣除稅務(wù)風(fēng)險的防范