自2016年度起，研發(fā)費用稅前加計扣除優(yōu)惠政策、管理及申報適用新政策和新要求。繼上期對研發(fā)費用稅前加計扣除優(yōu)惠政策解讀的基礎上，本文主要舉例解析“研發(fā)支出”輔助賬的登記要點(diǎn)、“研發(fā)支出”輔助賬匯總表、研發(fā)項目可加計扣除研究開(kāi)發(fā)費用情況歸集表和相關(guān)申報表的填報要點(diǎn)。

「案例資料」

甲公司的主營(yíng)業(yè)務(wù)不屬于《財政部 國家稅務(wù)總局 科技部關(guān)于完善研究開(kāi)發(fā)費用稅前加計扣除政策的通知》（財稅〔2015〕119號）規定的負面清單內行業(yè)，2016年度有三個(gè)研發(fā)項目：A項目的研發(fā)形式是自主研發(fā)，當年5月立項，尚處于研究階段；B項目的研發(fā)形式是委托研發(fā)，當年3月立項，3～8月為研究階段，9月進(jìn)入開(kāi)發(fā)階段且滿(mǎn)足資本化條件，但至年底未完成開(kāi)發(fā)，*二年將繼續開(kāi)發(fā)，甲公司與受托方?jīng)]有關(guān)聯(lián)關(guān)系；C項目的研發(fā)形式也是委托研發(fā)，上年立項，上年末“研發(fā)支出—C項目—資本化支出”余額為30萬(wàn)元，本年10月完成開(kāi)發(fā)并申請專(zhuān)利自用，企業(yè)確定按10年攤銷(xiāo)，甲公司與受托方之間存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，受托方向甲公司提供了研發(fā)項目費用支出明細情況。三個(gè)研發(fā)項目的“研發(fā)支出”會(huì )計科目記錄的余額和發(fā)生額情況見(jiàn)下方表。

一、“研發(fā)支出”輔助賬的登記要點(diǎn)

“研發(fā)支出”輔助賬（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“輔助賬”）是可加計扣除研發(fā)費用歸集的基礎。輔助賬按照研發(fā)形式的不同分為四種，其中，自主、合作、集中研發(fā)的樣式和內容完全相同。委托研發(fā)除增加兩個(gè)基本信息選項“是否委托境外選項”和“委托方與受托方是否存在關(guān)聯(lián)關(guān)系選項”、一個(gè)費用明細項目“七、委托外部機構或個(gè)人進(jìn)行研發(fā)活動(dòng)所發(fā)生的費用”（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“*七類(lèi)費用”）外，其樣式和內容也與自主、合作、集中研發(fā)基本相同。輔助賬的表頭為基本信息。“行”主要登記各費用明細項目的期初、期末余額和本年度的借方發(fā)生額、貸方發(fā)生額。“列”展現了費用明細項目的名稱(chēng)，“列”可擴展，但不可合并。費用明細可以逐日逐筆登記，也可定期匯總登記；可以按照相關(guān)憑證直接登記，也可根據相關(guān)分配表匯總登記。

在委托研發(fā)形式下，企業(yè)要根據《國家稅務(wù)總局關(guān)于完善關(guān)聯(lián)申報和同期資料管理有關(guān)事項的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年*42號）*二條的規定，判斷與受托方之間是否存在關(guān)聯(lián)關(guān)系。存在關(guān)聯(lián)關(guān)系的，企業(yè)應當按照受托方提供的研發(fā)項目費用支出明細情況，將委托研發(fā)費用分別登記在委托研發(fā)輔助賬一至六類(lèi)對應的費用明細項目中；不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系的，應當按照相關(guān)憑證將委托研發(fā)費用登記在委托研發(fā)輔助賬*七類(lèi)費用中。

「案例解析1」輔助賬的登記。

（一）A項目。A項目研發(fā)支出的會(huì )計借方、貸方發(fā)生額均為622200元，應將表中的費用項目，對應A項目自主研發(fā)“研發(fā)支出”輔助賬中的費用明細項目進(jìn)行登記，并進(jìn)行如下調整：

1.研發(fā)部門(mén)的房屋折舊費125000元，不得登記到輔助賬中。

2.研發(fā)活動(dòng)直接消耗的材料費用應扣減A項目銷(xiāo)售研究過(guò)程中形成的下腳料取得的收入2200元。

3.使用作為不征稅收入處理的財政性資金購置的用于研發(fā)活動(dòng)的儀器，其折舊27000元不得稅前扣除，也不得計入可加計扣除研發(fā)費用。

4.上年購置的用于研發(fā)活動(dòng)的設備，本年會(huì )計折舊為60000元（360000÷48×8）；本年稅法加速折舊為40000元（360000÷72×8）。會(huì )計折舊超過(guò)稅法加速折舊的金額20000元，既要調增所得，也不得計入本年度可加計扣除研發(fā)費用。

因此，A項目登記輔助賬的可加計扣除研發(fā)費用的借方和貸方發(fā)生額均為448000元（622200-125000-2200-27000-20000）。

（二）B項目。B項目“研發(fā)支出”應設置兩個(gè)輔助賬，分別歸集費用化支出和資本化支出。

1.就費用化支出來(lái)說(shuō)，B項目“研發(fā)支出”年內結轉“管理費用”的會(huì )計金額為280000元，應對應B項目的委托研發(fā)“研發(fā)支出”輔助賬（選項為費用化）的*七類(lèi)費用項目進(jìn)行登記，并對在研究階段委托境內個(gè)人的研發(fā)費用10000元調整可加計扣除研發(fā)費用（未取得合法有效憑證）。因此，B項目登記費用化支出輔助賬的可加計扣除研發(fā)費用借方和貸方發(fā)生額均為270000元（280000-10000）。

2.就資本化支出而言，B項目本年登記資本化支出輔助賬的可加計扣除研發(fā)費用的借方發(fā)生額為100000元（380000-280000）。因為至年底未完成開(kāi)發(fā)，所以沒(méi)有貸方發(fā)生額的登記。

（三）C項目。C項目研發(fā)支出期初余額300000元，會(huì )計上的借方發(fā)生額740000元、貸方發(fā)生額1040000元，應將表中的費用項目，對應C項目委托研發(fā)“研發(fā)支出”輔助賬中的費用明細項目進(jìn)行登記。登記輔助賬時(shí)：

1.受托方的房屋折舊費95000元，不得登記到輔助賬中。

2.研發(fā)直接形成產(chǎn)品對外銷(xiāo)售取得收入50000元，其對應的研發(fā)費用中的材料費用為10000元，應扣減研發(fā)活動(dòng)直接消耗的材料費用。

因此，C項目登記輔助賬的可加計扣除研發(fā)費用的借方發(fā)生額為635000元（740000-95000-10000）、貸方發(fā)生額為935000元（1040000-95000-10000）。

（表）注：

1.A項目用于研發(fā)活動(dòng)的儀器是使用作為不征稅收入處理的財政性資金購置的。A項目用于研發(fā)活動(dòng)的設備于上年購置，原值36萬(wàn)元，會(huì )計采用直線(xiàn)法折舊，折舊年限為4年；稅法*低折舊年限為10年，符合加速折舊條件，企業(yè)縮短折舊年限為6年。折舊時(shí)不考慮凈殘值。

2.B項目的委托研發(fā)費用為受托方歸集的委托研發(fā)費用總額。包含費用化支出和資本化支出。其中，在研究階段，委托境內個(gè)人的研發(fā)費用10000元未取得發(fā)票等合法有效憑證，委托境外機構進(jìn)行研究發(fā)生費用20萬(wàn)元。10萬(wàn)元為滿(mǎn)足資本化條件但尚未結轉無(wú)形資產(chǎn)的研發(fā)支出。

3.假設C項目研發(fā)支出的期初余額包括工資薪金、材料費用、一般測試手段購置費各10萬(wàn)元。

4.已作銷(xiāo)售收入處理未調整上述費用的事項：A項目銷(xiāo)售研究過(guò)程中形成的下腳料取得收入200元；C項目研發(fā)直接形成產(chǎn)品對外銷(xiāo)售取得收入50000元，其對應的研發(fā)費用中的材料費用為10000元。

5.A、B項目“研發(fā)支出”貸方發(fā)生額為年內結轉“管理費用”的金額，C項目“研發(fā)支出”貸方發(fā)生額為年內結轉“無(wú)形資產(chǎn)—專(zhuān)利權C”的金額。除委托方與受托方不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系的委托研發(fā)外，企業(yè)在登記“研發(fā)支出”輔助賬時(shí)，“研發(fā)支出”結轉“管理費用”和“無(wú)形資產(chǎn)”的金額也應當將費用明細化，否則“研發(fā)支出”輔助賬匯總表、研發(fā)項目可加計扣除研究開(kāi)發(fā)費用情況歸集表就不可能填報費用明細情況。

“研發(fā)支出”輔助賬匯總表（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“匯總表”）直接關(guān)系到可加計扣除研發(fā)費用計算基數的確定。首先，要匯總填報企業(yè)在一個(gè)納稅年度內所有輔助賬中費用明細項目的登記信息，包括期初、期末余額和本年度的借方、貸方發(fā)生額的匯總。其次，要填報年度內“研發(fā)支出”結轉貸方發(fā)生額的所有研發(fā)項目的基本信息及對應的費用明細項目的金額。再次，填報“當期費用化支出可加計扣除總額”（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“費用化加計扣除總額”）和計算“當期資本化可加計扣除的研發(fā)費用率”（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“資本化加計扣除率”）。填報這兩個(gè)項目時(shí)要注意：一是其他相關(guān)費用總額不得超過(guò)可加計扣除/攤銷(xiāo)研發(fā)費用總額的10%，其實(shí)際發(fā)生數超過(guò)限額的部分，不得計入可加計扣除/攤銷(xiāo)研發(fā)費用。二是企業(yè)委托境外機構或個(gè)人進(jìn)行研發(fā)活動(dòng)所發(fā)生的費用，不得計入可加計扣除/攤銷(xiāo)研發(fā)費用。三是對企業(yè)委托外部機構或個(gè)人進(jìn)行研發(fā)活動(dòng)所發(fā)生的費用，按照費用實(shí)際發(fā)生額的80%計入可加計扣除/攤銷(xiāo)研發(fā)費用，即20%部分不得計入可加計扣除/攤銷(xiāo)研發(fā)費用。上述三個(gè)方面不得計入可加計扣除攤銷(xiāo)研發(fā)費用的金額，以下統稱(chēng)剔除金額。*后，匯總表要作為年度財務(wù)會(huì )計報告附注之一，在報送《年度財務(wù)會(huì )計報告》的同時(shí)隨附注一并報送主管稅務(wù)機關(guān)。

需要特別注意的是：費用化加計扣除總額只匯總所有研發(fā)項目“研發(fā)支出”貸方發(fā)生額中結轉“管理費用”的可加計扣除金額減剔除金額后的余額，不得包括結轉“無(wú)形資產(chǎn)”的金額；各個(gè)研發(fā)項目“研發(fā)支出”貸方發(fā)生額中結轉“無(wú)形資產(chǎn)”的可加計扣除金額減剔除金額后的余額，要除以該研發(fā)項目“研發(fā)支出”貸方發(fā)生額中結轉“無(wú)形資產(chǎn)”的可加計扣除金額，計算資本化加計扣除率，并記錄在對應的無(wú)形資產(chǎn)明細賬上，以用于計算企業(yè)研發(fā)形成的無(wú)形資產(chǎn)在攤銷(xiāo)期間準予加計扣除的攤銷(xiāo)額。

「案例解析2」甲公司根據「案例解析1」已登記的輔助賬填報匯總表。填報時(shí)請注意：

1.關(guān)于其他相關(guān)費用限額（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“限額”）的計算。限額不能以匯總表中的期初或期末余額、本期借方或貸方發(fā)生額、結轉管理費用或無(wú)形資產(chǎn)的一至五類(lèi)費用的金額為依據計算，因為這些行次都是輔助賬匯總的金額。按照國家稅務(wù)總局公告2015年*97號的要求，限額應分不同研發(fā)項目計算。正確的計算方法是，對有貸方發(fā)生額的研發(fā)項目在填報基本信息后，要區分結轉“管理費用”和“無(wú)形資產(chǎn)”分別填報對應的費用明細項目的金額，并在對應行次合計一至五類(lèi)費用的金額（*8列對應行次），同時(shí)以此為依據，按公式分別計算限額。

2.A項目其他相關(guān)費用的實(shí)際發(fā)生數63000元（8000+24000+11000+8800+11200）大于其限額，因此，計入當期費用化支出可加計扣除總額的其他相關(guān)費用應為其限額42777.78元[一至五類(lèi)費用合計金額385000÷（1-10%）×10%，其中，385000=200000+76500+20000+12800+1000+1200+18500+15000+40000]。A項目費用化加計扣除總額為427777.78元（385000+42777.78）。

3.B項目費用化支出中有委托境外機構研發(fā)的費用200000元，在匯總表中要填報相關(guān)列次（7.1列），并在計算當期費用化支出可加計扣除總額時(shí)予以剔除。B項目費用化加計扣除總額為70000元（270000-200000）。

4.計算C項目資本化加計扣除率的分母是匯總表中C項目貸方發(fā)生額結轉“無(wú)形資產(chǎn)”的可加計扣除金額935000元。分子應是匯總表中C項目貸方發(fā)生額結轉“無(wú)形資產(chǎn)”的可加計扣除金額減剔除金額后的余額。C項目其他相關(guān)費用的實(shí)際發(fā)生數小于其限額，也沒(méi)有委托境外研發(fā)的費用，因此，其他相關(guān)費用沒(méi)有剔除的金額。C項目計算資本化加計扣除率的分子為748000元（935000×80%）。這樣，C項目形成的無(wú)形資產(chǎn)的資本化加計扣除率為80%。如果企業(yè)形成無(wú)形資產(chǎn)的研發(fā)項目其他相關(guān)費用的實(shí)際發(fā)生數大于其限額，或/且有委托境外研發(fā)的費用，該無(wú)形資產(chǎn)的資本化加計扣除率就會(huì )小于80%。

5.需要將貸方發(fā)生額結轉“管理費用”的研發(fā)項目的費用化支出可加計扣除總額的合計金額497777.78元（427777.78+70000），填報匯總表*4行*9列。資本化加計扣除率填寫(xiě)該研發(fā)項目的*9.1列。

三、研發(fā)項目可加計扣除研究開(kāi)發(fā)費用情況歸集表的填報要點(diǎn)

研發(fā)項目可加計扣除研究開(kāi)發(fā)費用情況歸集表（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“歸集表”）的目的是計算確定本年度實(shí)際加計扣除總額。企業(yè)在填報歸集表時(shí)，需要注意：*一，歸集表中一至七項只填報“研發(fā)支出”貸方發(fā)生額結轉“管理費用”的可加計扣除的實(shí)際發(fā)生數，即填報匯總表中*4行對應列次費用明細的金額。*二，*九項“當期費用化支出可加計扣除總額”應填報匯總表中*4行*9列的金額，在費用化支出可加計扣除研發(fā)費用有剔除金額的情況下，不等于研發(fā)支出貸方發(fā)生額結轉“管理費用”的可加計扣除的實(shí)際發(fā)生數的合計，也不等于本表一至八項的合計。*三，*十項“研發(fā)項目形成無(wú)形資產(chǎn)當期攤銷(xiāo)額”，應當按照以前年度及當期研發(fā)項目形成的無(wú)形資產(chǎn)在本年度的攤銷(xiāo)額填報，且不一定等于會(huì )計處理的攤銷(xiāo)額。該攤銷(xiāo)額應是不同研發(fā)項目形成的無(wú)形資產(chǎn)分別計算本年度攤銷(xiāo)額后的合計，需要在表外計算確定。計算不同研發(fā)項目形成的無(wú)形資產(chǎn)本年度攤銷(xiāo)額時(shí)，其計稅原值應是該項目研發(fā)支出貸方發(fā)生額中結轉“無(wú)形資產(chǎn)”的可加計扣除的金額，這一金額不一定等于會(huì )計上結轉“無(wú)形資產(chǎn)”的原值，也不一定等于減剔除金額后的可加計攤銷(xiāo)研發(fā)費用的金額。*四，“其中：準予加計扣除的攤銷(xiāo)額”也應當表外計算確定。應按照不同研發(fā)項目形成的無(wú)形資產(chǎn)在本年度的攤銷(xiāo)額乘以記錄在該無(wú)形資產(chǎn)明細賬上的資本化加計扣除率，分別計算其準予加計扣除的攤銷(xiāo)額，再合計計算。*五，*十一項“當期實(shí)際加計扣除總額”以“當期費用化支出可加計扣除總額”與“其中：準予加計扣除的攤銷(xiāo)額”的合計乘以50%（科技型中小企業(yè)為75%）計算。

「案例解析3」甲公司歸集表的填報結果。

1.當期費用化支出可加計扣除總額為497777.78元。

2.研發(fā)項目形成無(wú)形資產(chǎn)當期攤銷(xiāo)額為23375元（935000÷120×3）。

3.準予加計扣除的攤銷(xiāo)額為18700元（23375×80%）。

4.當期實(shí)際加計扣除總額為258238.89元[（497777.78+18700）×50%]。

四、年度納稅申報表的填報要點(diǎn)

1、年度申報注意事項

一要按規定提交備案資料。二要按順序填報歸集表和相關(guān)申報表。企業(yè)在年度申報時(shí)，首先要根據匯總表填報歸集表，并隨年度申報表一并報送稅務(wù)機關(guān)。其次要根據歸集表填報企業(yè)所得稅年度納稅申報表之《研發(fā)費用加計扣除優(yōu)惠明細表》（A107014，以下簡(jiǎn)稱(chēng)“明細表”）。再次，根據明細表填報年度納稅申報表之《免稅、減計收入及加計扣除優(yōu)惠明細表》（A107010，以下簡(jiǎn)稱(chēng)“稅基優(yōu)惠明細表”）。*后，根據稅基優(yōu)惠明細表填報年度納稅申報表的主表（A100000，以下簡(jiǎn)稱(chēng)主表）。

2、明細表、稅基優(yōu)惠明細表和主表的填報

根據《國家稅務(wù)總局關(guān)于2016年度企業(yè)研究開(kāi)發(fā)費用稅前加計扣除政策企業(yè)所得稅納稅申報問(wèn)題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2017年*12號）的要求，企業(yè)在2016年度企業(yè)所得稅匯算清繳填報明細表時(shí)，僅填寫(xiě)*10行*19列“本年研發(fā)費用加計扣除額合計”，數據來(lái)源為歸集表*十一項“當期實(shí)際加計扣除總額”的發(fā)生額。甲公司為258238.89元。

在稅基優(yōu)惠明細表中，*22行“開(kāi)發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開(kāi)發(fā)費用加計扣除”金額直接根據明細表*10行*19列“本年研發(fā)費用加計扣除額合計”填報，且是*21行“加計扣除”金額的組成部分。*21行“加計扣除”金額又是稅基優(yōu)惠明細表*27行“合計”金額的組成部分。

*后，將稅基優(yōu)惠明細表*27行“合計”金額填報到主表“應納稅所得額計算”之*17行“減：免稅、減計收入及加計扣除”中。

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