自2016年度起，研發(fā)費用稅前加計扣除優(yōu)惠政策、管理及申報適用新政策和新要求。納稅人只有了解研發(fā)費用稅前加計扣除優(yōu)惠政策的重要變化，熟悉研發(fā)費用稅前加計扣除優(yōu)惠管理的若干重要事項，掌握“研發(fā)支出”輔助賬登記和研發(fā)費用稅前加計扣除優(yōu)惠申報的工作要點(diǎn)，才能做到充分準確享受研發(fā)費用稅前加計扣除優(yōu)惠。本文主要歸納總結研發(fā)費用稅前加計扣除優(yōu)惠政策的重要變化和優(yōu)惠政策管理的重要事項。

一、研發(fā)費用稅前加計扣除優(yōu)惠政策的重要變化

根據《財政部 國家稅務(wù)總局 科技部關(guān)于完善研究開(kāi)發(fā)費用稅前加計扣除政策的通知》（財稅〔2015〕119號）和《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)研究開(kāi)發(fā)費用稅前加計扣除政策有關(guān)問(wèn)題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年*97號）的有關(guān)規定，自2016年度起，研發(fā)費用加計扣除優(yōu)惠政策發(fā)生了以下重要變化：

1、擴大了研發(fā)費用稅前加計扣除優(yōu)惠政策的適用范圍

一是不再強調享受稅前加計扣除優(yōu)惠的研發(fā)活動(dòng)必須符合《國家重點(diǎn)支持的高新技術(shù)領(lǐng)域》和《當期優(yōu)先發(fā)展的高技術(shù)產(chǎn)業(yè)化重點(diǎn)領(lǐng)域指南》兩個(gè)目錄范圍，而是采用負面清單方式，除不適用加計扣除的活動(dòng)和行業(yè)外，其余研發(fā)活動(dòng)均可以享受稅前加計扣除優(yōu)惠政策。財稅〔2015〕119號文件規定的不適用加計扣除的研發(fā)活動(dòng)有七項：企業(yè)產(chǎn)品（服務(wù)）的常規性升級；對某項科研成果的直接應用，如直接采用公開(kāi)的新工藝、材料、裝置、產(chǎn)品、服務(wù)或知識等；企業(yè)在商品化后為顧客提供的技術(shù)支持活動(dòng)；對現存產(chǎn)品、服務(wù)、技術(shù)、材料或工藝流程進(jìn)行的重復或簡(jiǎn)單改變；市場(chǎng)調查研究、效率調查或管理研究；作為工業(yè)（服務(wù)）流程環(huán)節或常規的質(zhì)量控制、測試分析、維修維護；社會(huì )科學(xué)、藝術(shù)或人文學(xué)方面的研究。財稅〔2015〕119號文件規定的不適用加計扣除的行業(yè)有七個(gè)：煙草制造業(yè)，住宿和餐飲業(yè)，批發(fā)和零售業(yè)，房地產(chǎn)業(yè)，租賃和商務(wù)服務(wù)業(yè)，娛樂(lè )業(yè)，財政部和國家稅務(wù)總局規定的其他行業(yè)。上述行業(yè)的劃分以《國民經(jīng)濟行業(yè)分類(lèi)與代碼（GB/4754-2011）》為準，并隨之更新。不適用稅前加計扣除優(yōu)惠政策行業(yè)的企業(yè)，是指以上述行業(yè)業(yè)務(wù)為主營(yíng)業(yè)務(wù)，其研發(fā)費用發(fā)生當年的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入占企業(yè)按《企業(yè)所得稅法》*六條規定計算的收入總額減除不征稅收入和投資收益的余額50%（不含）以上的企業(yè)。上述行業(yè)企業(yè)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入占50%（含）以下的，可按規定備案申報享受稅前加計扣除優(yōu)惠政策。

二是將創(chuàng )意設計活動(dòng)納入稅前加計扣除優(yōu)惠政策的適用范圍。為進(jìn)一步貫徹落實(shí)《國務(wù)院關(guān)于推進(jìn)文化創(chuàng )意和設計服務(wù)與相關(guān)產(chǎn)業(yè)融合發(fā)展的若干意見(jiàn)》（國發(fā)〔2014〕10號）精神，新政策明確，企業(yè)為獲得創(chuàng )新性、創(chuàng )意性、突破性的產(chǎn)品進(jìn)行創(chuàng )意設計活動(dòng)而發(fā)生的相關(guān)費用，可以稅前加計扣除。新政同時(shí)明確了創(chuàng )意設計活動(dòng)的具體范圍。

2、進(jìn)一步擴大了可加計扣除研發(fā)費用的范圍

2015年底之前，可加計扣除研發(fā)費用從費用范圍和適用地域范圍都經(jīng)歷過(guò)不斷擴大的過(guò)程。與原可加計扣除費用相比，財稅〔2015〕119號文件將可加計扣除研發(fā)費用重新分類(lèi)為七類(lèi)，進(jìn)一步擴大了研發(fā)費用的范圍。

一是人員人工費用，除直接從事研發(fā)活動(dòng)人員（包括研究人員、技術(shù)人員和輔助人員）的工資薪金、五險一金外，新增了外聘研發(fā)人員的勞務(wù)費用，勞務(wù)派遣的研究人員、技術(shù)人員、輔助人員也包括在內。但上述人員中的輔助人員不應包括為研發(fā)活動(dòng)從事后勤服務(wù)的人員。

二是直接投入費用，除研發(fā)活動(dòng)直接消耗的材料、燃料和動(dòng)力費用，用于中間試驗和產(chǎn)品試制的模具、工藝裝備開(kāi)發(fā)及制造費不變外，對用于研發(fā)活動(dòng)的儀器、設備的運行維護、調整、檢驗、維修等費用，通過(guò)經(jīng)營(yíng)租賃方式租入的用于研發(fā)活動(dòng)的儀器、設備租賃費，不再強調“專(zhuān)門(mén)用于”，且新增了試制產(chǎn)品的檢驗費。

三是折舊費用，對用于研發(fā)活動(dòng)的儀器、設備的折舊費，不再強調“專(zhuān)門(mén)用于”。

四是無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)，用于研發(fā)活動(dòng)的軟件、專(zhuān)利權、非專(zhuān)利技術(shù)（包括許可證、專(zhuān)有技術(shù)、設計和計算方法等）的攤銷(xiāo)費用，也不再強調“專(zhuān)門(mén)用于”。

五是設計制定試驗費，保留新產(chǎn)品設計費、新工藝規程制定費、新藥研制的臨床試驗費、勘探開(kāi)發(fā)技術(shù)的現場(chǎng)試驗費，將研發(fā)活動(dòng)直接相關(guān)的技術(shù)圖書(shū)資料費、資料翻譯費列入了其他相關(guān)費用。

六是其他相關(guān)費用，除與研發(fā)活動(dòng)直接相關(guān)的技術(shù)圖書(shū)資料費、資料翻譯費，研發(fā)成果的論證、鑒定、評審、驗收費用外，新增了多項費用，如：專(zhuān)家咨詢(xún)費、高新科技研發(fā)保險費，研發(fā)成果的檢索、分析、評議、評估費用，知識產(chǎn)權的申請費、注冊費、代理費、差旅費、會(huì )議費等。并明確此項費用總額不得超過(guò)可加計扣除研發(fā)費用總額的10%.七是財政部和國家稅務(wù)總局規定的其他費用，為將來(lái)擴大可加計扣除研發(fā)費用范圍預留了空間。

3、增加了對可加計扣除研發(fā)費用的調整項目

新政實(shí)施之前，《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)研究開(kāi)發(fā)費用稅前扣除管理辦法（試行）〉的通知》（國稅發(fā)〔2008〕116號）所附的《研發(fā)項目可加計扣除研究開(kāi)發(fā)費用情況歸集表》中提及，按研發(fā)項目歸集的可加計扣除的研發(fā)費用“合計數”中，應減除“從有關(guān)部門(mén)和母公司取得的研究開(kāi)發(fā)費專(zhuān)項撥款”。《企業(yè)所得稅年度納稅申報表》（國家稅務(wù)總局公告2014年*63號發(fā)布、國家稅務(wù)總局公告2016年*3號修改）的《研發(fā)費用加計扣除優(yōu)惠明細表》中明確，“作為不征稅收入處理的財政性資金用于研發(fā)的部分”應從“年度研發(fā)費用合計”中減除。新政增加了對可加計扣除研發(fā)費用的調整項目，主要有七個(gè)方面：一是特殊收入要扣減研發(fā)費用。企業(yè)在計算加計扣除的研發(fā)費用時(shí)，應扣減已按規定歸集計入研發(fā)費用，但在當期取得的研發(fā)過(guò)程中形成的下腳料、殘次品、中間試制品等特殊收入；不足扣減的，允許加計扣除的研發(fā)費用按零計算。

二是對外銷(xiāo)售研發(fā)活動(dòng)形成的產(chǎn)品對應的研發(fā)材料費用不得加計扣除。企業(yè)研發(fā)活動(dòng)直接形成產(chǎn)品或作為組成部分形成的產(chǎn)品對外銷(xiāo)售的，研發(fā)費用中對應的材料費用不得加計扣除。

三是不征稅收入用于研發(fā)不得加計扣除。企業(yè)取得作為不征稅收入處理的財政性資金用于研發(fā)活動(dòng)所形成的費用或無(wú)形資產(chǎn)，不得計算加計扣除或攤銷(xiāo)。

四是不允許稅前扣除的項目不得加計扣除。法律、行政法規和國務(wù)院財稅主管部門(mén)規定不允許企業(yè)所得稅前扣除的費用和支出項目不得計算加計扣除。已計入無(wú)形資產(chǎn)但不屬于允許加計扣除研發(fā)費用范圍的，企業(yè)攤銷(xiāo)時(shí)不得計算加計扣除。

五是委托個(gè)人研發(fā)的，應憑個(gè)人出具的發(fā)票等合法有效憑證在稅前加計扣除，未取得合法有效憑證的，不得計算加計扣除。

六是共用劃分不清的不得加計扣除。企業(yè)從事研發(fā)活動(dòng)的人員和用于研發(fā)活動(dòng)的儀器、設備、無(wú)形資產(chǎn)，同時(shí)從事或用于非研發(fā)活動(dòng)的，未將其實(shí)際發(fā)生的相關(guān)費用按實(shí)際工時(shí)占比等合理方法在研發(fā)費用和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)費用間分配的，不得加計扣除。

七是加速折舊費用的加計扣除問(wèn)題。國家稅務(wù)總局公告2015年*97號規定，企業(yè)用于研發(fā)活動(dòng)的儀器、設備，符合稅法規定且選擇加速折舊優(yōu)惠政策的，在享受研發(fā)費用稅前加計扣除時(shí)，就已經(jīng)進(jìn)行會(huì )計處理計算的折舊、費用的部分加計扣除，但不得超過(guò)按稅法規定計算的金額。

需要特別提醒的是，上述七個(gè)方面對可加計扣除研發(fā)費用的調整，企業(yè)在登記輔助賬時(shí)就應該調整到位，否則會(huì )導致其后可加計扣除研發(fā)費用的匯總、匯集不準確，影響研發(fā)費用稅前加計扣除優(yōu)惠政策的享受。

二、研發(fā)費用稅前加計扣除優(yōu)惠政策管理的重要事項

1、準確確定可加計扣除研發(fā)費用的歸集主體

在四種研發(fā)形式中，企業(yè)自主研發(fā)的，自行歸集研發(fā)費用；委托研發(fā)的，由委托方歸集研發(fā)費用并計算加計扣除，受托方不得再進(jìn)行加計扣除；合作研發(fā)的，由合作各方就自身實(shí)際承擔的研發(fā)費用分別計算加計扣除；集團集中研發(fā)的，可以按照權利和義務(wù)相一致、費用支出和收益分享相配比的原則，對實(shí)際發(fā)生的研發(fā)費用合理確定分攤方法，在受益成員企業(yè)間進(jìn)行分攤，由相關(guān)成員企業(yè)分別計算加計扣除。

2、按要求設置“研發(fā)支出”輔助賬（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“輔助賬”）

企業(yè)應按照國家財務(wù)會(huì )計制度要求，對研發(fā)支出進(jìn)行會(huì )計處理。企業(yè)在研發(fā)項目立項時(shí)，應根據研發(fā)項目計劃書(shū)和合同等文件設置輔助賬，準確歸集核算當年可加計扣除的各項研發(fā)費用實(shí)際發(fā)生額（包括借方發(fā)生額和貸方發(fā)生額）。請注意，輔助賬是“研發(fā)支出”會(huì )計科目稅收用途的輔助賬，不是會(huì )計用途的明細賬，是根據研發(fā)費用加計扣除的需要設置的，應按照不同研發(fā)項目、區分不同研發(fā)形式、分別資本化支出和費用化支出設置并進(jìn)行明細核算。

3、了解異議處理的途徑

稅務(wù)機關(guān)對企業(yè)享受加計扣除優(yōu)惠的研發(fā)項目有異議的，可以轉請地市級（含）以上科技行政主管部門(mén)出具鑒定意見(jiàn)，科技部門(mén)應及時(shí)回復意見(jiàn)。鑒定意見(jiàn)不需要企業(yè)提供。企業(yè)承擔省部級（含）以上科研項目的，以及以前年度已鑒定的跨年度研發(fā)項目，不再需要鑒定。

4、研發(fā)費用加計扣除優(yōu)惠可以追溯享受

財稅〔2015〕119號文件規定，企業(yè)符合研發(fā)費用加計扣除條件而在2016年1月1日以后未及時(shí)享受該項稅收優(yōu)惠的，可以追溯享受并履行備案手續，追溯期限*長(cháng)為3年。如企業(yè)2016年度未及時(shí)申報享受加計扣除優(yōu)惠政策，可以在以后3年內追溯享受。

5、科技型中小企業(yè)享受加計扣除比例提高到75%

依據《財政部 稅務(wù)總局 科技部關(guān)于提高科技型中小企業(yè)研究開(kāi)發(fā)費用稅前加計扣除比例的通知》（財稅〔2017〕34號）規定，科技型中小企業(yè)開(kāi)展研發(fā)活動(dòng)中實(shí)際發(fā)生的研發(fā)費用，未形成無(wú)形資產(chǎn)計入當期損益的，在按規定據實(shí)扣除的基礎上，在2017年1月1日至2019年12月31日期間，再按照實(shí)際發(fā)生額的75%在稅前加計扣除；形成無(wú)形資產(chǎn)的，在上述期間按照無(wú)形資產(chǎn)成本的175%在稅前攤銷(xiāo)。科技型中小企業(yè)享受研發(fā)費用稅前加計扣除政策的其他政策口徑按照財稅〔2015〕119號文件的規定執行。科技型中小企業(yè)享受提高加計扣除比例的優(yōu)惠政策，需要特別注意：*一，要按照《科技部 財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈科技型中小企業(yè)評價(jià)辦法〉的通知》（國科發(fā)政〔2017〕115號）規定的條件和途徑，取得科技型中小企業(yè)登記編號。根據《國家稅務(wù)總局關(guān)于提高科技型中小企業(yè)研究開(kāi)發(fā)費用稅前加計扣除比例有關(guān)問(wèn)題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2017年*18號）的規定，在匯算清繳期內取得該編號的，其匯算清繳年度可享受財稅〔2017〕34號文件規定的優(yōu)惠政策。*二，在辦理稅收優(yōu)惠備案時(shí)，應根據國家稅務(wù)總局公告2017年*18號的要求，將按照《科技型中小企業(yè)評價(jià)辦法》取得的相應年度科技型中小企業(yè)登記編號填入《企業(yè)所得稅優(yōu)惠事項備案表》“具有相關(guān)資格的批準文件（證書(shū)）及文號（編號）”欄次。*三，科技型中小企業(yè)開(kāi)展研發(fā)活動(dòng)實(shí)際發(fā)生的研發(fā)費用，在2019年12月31日以前形成的無(wú)形資產(chǎn)，包括在2017年以前年度及2017年1月1日至2019年12月31日期間形成的無(wú)形資產(chǎn)，在2017年1月1日至2019年12月31日期間發(fā)生的攤銷(xiāo)費用，均可以適用財稅〔2017〕34號文件規定的優(yōu)惠政策。

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