2008年，我國頒布《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（中華人民共和國主席令*63號）明確企業(yè)開(kāi)發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開(kāi)發(fā)費用可以在計算應納稅所得額時(shí)加計扣除。同年，下發(fā)了《企業(yè)研究開(kāi)發(fā)費用稅前扣除管理辦法（試行）》（國稅發(fā)〔2008〕116號），對研發(fā)費加計扣除的對象范圍等進(jìn)行了規范。

2015年，為進(jìn)一步加快實(shí)施創(chuàng )新驅動(dòng)發(fā)展戰略，更好地鼓勵企業(yè)開(kāi)展研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)和規范企業(yè)研究開(kāi)發(fā)費用加計扣除優(yōu)惠政策執行，下發(fā)了《財政部、國家稅務(wù)總局、科技部關(guān)于完善研究開(kāi)發(fā)費用稅前加計扣除政策的通知》（財稅〔2015〕119號，以下簡(jiǎn)稱(chēng)《通知》），國家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于研究開(kāi)發(fā)費用稅前加計扣除政策有關(guān)問(wèn)題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2015年*97號，以下簡(jiǎn)稱(chēng)《公告》)，對研發(fā)費加計扣除的政策進(jìn)行了總體擴圍、引入負面清單的重大調整。

由于政策調整變化比較大，容易使企業(yè)錯失或者錯用稅收優(yōu)惠政策。因此，本文通過(guò)對研發(fā)費加計扣除政策的幾個(gè)關(guān)鍵點(diǎn)的基本判斷和操作要點(diǎn)的梳理，引用實(shí)例分析，提醒企業(yè)充分利用和規范使用稅收優(yōu)惠政策。

一、是否屬于可以享受對象的基本判斷

作為一個(gè)企業(yè)首先要搞清楚自己是否屬于可以享受研發(fā)費加計扣除對象。如果明確屬于不可以享受的對象，就沒(méi)有必要再做復雜的無(wú)用的事情了。

根據《公告》規定，研發(fā)費用加計扣除政策適用于會(huì )計核算健全、實(shí)行查賬征收并能夠準確歸集研發(fā)費用的居民企業(yè)，同時(shí)對行業(yè)進(jìn)行了限制。因此，企業(yè)首先要判斷自己的企業(yè)類(lèi)型是否符合條件。

1、居民企業(yè)的判斷

首先需要明確判定是否屬于居民企業(yè)，如果不是居民企業(yè)就不能享受研發(fā)費加計扣除。根據《企業(yè)所得稅法》（中華人民共和國主席令*63號）規定，居民企業(yè)是指依法在中國境內成立，或者依照外國（地區）法律成立但實(shí)際管理機構在中國境內的企業(yè)。實(shí)際管理機構，是指對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)、人員、賬務(wù)、財產(chǎn)等實(shí)施實(shí)質(zhì)性全面管理和控制的機構。

2、企業(yè)行業(yè)的判斷

新政規定，六大行業(yè)不適用稅前加計扣除政策：煙草制造業(yè)；住宿和餐飲業(yè)；批發(fā)和零售業(yè)；房地產(chǎn)業(yè)；租賃和商務(wù)服務(wù)業(yè)；娛樂(lè )業(yè)。行業(yè)判斷以《國民經(jīng)濟行業(yè)分類(lèi)與代碼（GB/4754 -2011）》為準。六大行業(yè)企業(yè)是指以列舉行業(yè)業(yè)務(wù)為主營(yíng)業(yè)務(wù)，其研發(fā)費用發(fā)生當年的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入占企業(yè)按稅法*六條規定計算的收入總額減除不征稅收入和投資收益的余額50%（不含）以上的企業(yè)。

所得稅法*六條規定的收入總額是指企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來(lái)源取得的收入，包括：銷(xiāo)售貨物收入；提供勞務(wù)收入；轉讓財產(chǎn)收入；股息、紅利等權益性投資收益；利息收入；租金收入；特許權使用費收入；接受捐贈收入；其他收入。不征稅收入包括：財政撥款；依法收取并納入財政管理的行政事業(yè)性收費、政府性基金；國務(wù)院規定的其他不征稅收入。

例1：A卷煙廠(chǎng)2016年度主營(yíng)卷煙業(yè)務(wù)取得銷(xiāo)售收入15000萬(wàn)元，兼營(yíng)生產(chǎn)五金產(chǎn)品取得銷(xiāo)售收入5000萬(wàn)元，取得投資收益1000萬(wàn)元。全年用于五金產(chǎn)品研發(fā)發(fā)生的費用支出500萬(wàn)元。則該卷煙廠(chǎng)卷煙主營(yíng)收入占比15000÷（15000＋5000）×100%＝75%，不得享受研發(fā)費加計扣除優(yōu)惠政策。

3、企業(yè)財務(wù)核算的判斷

只有會(huì )計核算健全的企業(yè)才可以根據規定條件享受，并進(jìn)一步明確必須是實(shí)行查帳征收的企業(yè)，以核定征收方式繳納企業(yè)所得稅的企業(yè)不能享受此項優(yōu)惠政策。

因此，對于企業(yè)所得稅核定征收的企業(yè)來(lái)說(shuō)，如果想要享受優(yōu)惠政策，必須要建立健全會(huì )計核算，并且企業(yè)所得稅實(shí)行查帳征收。

二、研發(fā)活動(dòng)的判斷和費用歸集的規范

1、研發(fā)活動(dòng)的限制和判斷

研發(fā)活動(dòng)，是指企業(yè)為獲得科學(xué)與技術(shù)新知識，創(chuàng )造性運用科學(xué)技術(shù)新知識，或實(shí)質(zhì)性改進(jìn)技術(shù)、產(chǎn)品（服務(wù)）、工藝而持續進(jìn)行的具有明確目標的系統性活動(dòng)。《公告》對研發(fā)活動(dòng)實(shí)行負面清單管理，明確七種活動(dòng)不適用稅前加計扣除政策：企業(yè)產(chǎn)品（服務(wù)）的常規性升級；對某項科研成果的直接應用，如直接采用公開(kāi)的新工藝、材料、裝置、產(chǎn)品、服務(wù)或知識等；企業(yè)在商品化后為顧客提供的技術(shù)支持活動(dòng)；對現存產(chǎn)品、服務(wù)、技術(shù)、材料或工藝流程進(jìn)行的重復或簡(jiǎn)單改變；市場(chǎng)調查研究、效率調查或管理研究；作為工業(yè)（服務(wù)）流程環(huán)節或常規的質(zhì)量控制、測試分析、維修維護；社會(huì )科學(xué)、藝術(shù)或人文學(xué)方面的研究。

對于這七種限制性研發(fā)活動(dòng)，有一些是比較明確的，但有一些是比較模糊的，很容易與稅務(wù)機關(guān)發(fā)生爭議的，這就需要企業(yè)做好將研發(fā)項目能夠證明不屬于負面清單所列活動(dòng)的依據。這樣的證明需要從項目的開(kāi)始就進(jìn)行籌劃，絕不能事中或者事后找證據進(jìn)行補充。否則，一則證據原始材料容易丟失，二則容易造成事后補證的證據鏈不完整，難以形成有效證明。因此，對于企業(yè)自行決定的研發(fā)活動(dòng)，應該做到：

（1）成立研發(fā)部。要有明確的研發(fā)機構（可以不單設）和人員編制，制定研發(fā)的有關(guān)管理制度。如果沒(méi)有研發(fā)部門(mén)，就很容易給人的感覺(jué)是沒(méi)有研發(fā)能力的，遇到檢查自然就會(huì )從嚴。

（2）有年度研發(fā)計劃。*好提出具體的研發(fā)項目或者方向。

（3）立項申請。要注意立項名稱(chēng)，應該根據事實(shí)遠離負面清單中的字眼。比如說(shuō)：“對**流水線(xiàn)的技術(shù)改造”、“增加**產(chǎn)品強度的研發(fā)”等立項名稱(chēng)的項目很容易被判斷為負面清單項目。要明確研發(fā)專(zhuān)業(yè)人員名單，特別是兼職人員需要說(shuō)明。

（4）立項批準。通過(guò)企業(yè)總經(jīng)理辦公會(huì )或董事會(huì )就研發(fā)項目可行性研究報告論證和立項批準的決議文件或者會(huì )議紀要。

（5）研發(fā)結果的報告材料。對研發(fā)成果的成功報告或者研發(fā)失敗的結論報告及終止研發(fā)的說(shuō)明材料或者會(huì )議紀要。

企業(yè)為獲得創(chuàng )新性、創(chuàng )意性、突破性的產(chǎn)品進(jìn)行創(chuàng )意設計活動(dòng)而發(fā)生的相關(guān)費用，也可以進(jìn)行稅前加計扣除。創(chuàng )意設計活動(dòng)很大程度上有非物理化形態(tài)的特殊性，更需要有相關(guān)的材料來(lái)證明其真實(shí)性。

2、研發(fā)費用歸集要規范

企業(yè)要對研發(fā)支出按照國家財務(wù)會(huì )計制度要求進(jìn)行會(huì )計處理，并按研發(fā)項目設置輔助賬，分別歸集可加計扣除的研發(fā)費用。對研發(fā)費用和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)費用分別核算，準確、合理歸集各項費用支出，對劃分不清的，不得實(shí)行加計扣除。

《公告》對自主研發(fā)“研發(fā)支出”輔助賬；委托研發(fā)“研發(fā)支出”輔助賬；合作研發(fā)“研發(fā)支出”輔助賬；集中研發(fā)“研發(fā)支出”輔助賬；“研發(fā)支出”輔助賬匯總表；研發(fā)項目可加計扣除研究開(kāi)發(fā)費用情況歸集表等式樣進(jìn)行了統一規范，企業(yè)應該按照樣式進(jìn)行設置，避免不必要的麻煩。

企業(yè)如果沒(méi)有按照規定設置并記錄輔助帳，將不得享受加計扣除的稅收優(yōu)惠。

例2：2014年度，S科技公司立項并開(kāi)展研發(fā)活動(dòng)項目22個(gè)，研發(fā)費用900多萬(wàn)元，但該企業(yè)在財務(wù)處理上僅僅在材料零用環(huán)節注明研發(fā)活動(dòng)使用領(lǐng)料，后續未作任何的核算，更沒(méi)有專(zhuān)帳核算，因此在納稅評估中被稅務(wù)機關(guān)全額剔除。當時(shí)的依據是沒(méi)有建立專(zhuān)帳、沒(méi)有準確匯集研發(fā)費用。同樣的情況如果發(fā)生在2016年度，該企業(yè)同樣會(huì )因為沒(méi)有設置輔助帳而不得享受研發(fā)費加計扣除。

三、厘清加計扣除政策的幾個(gè)關(guān)鍵點(diǎn)

1、申報、備案和備查

（1）準確把握好享受的申報時(shí)限

根據《企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策事項辦理辦法》（國家稅務(wù)總局公告2015年*76號）附件三《匯總納稅企業(yè)分支機構已備案優(yōu)惠事項清單》規定，研發(fā)費加計扣除只能在匯繳時(shí)享受，在年度中間所得稅預繳時(shí)不得享受。

企業(yè)符合規定的研發(fā)費用加計扣除條件而在2016年1月1日以后未及時(shí)享受該項稅收優(yōu)惠的，可以追溯享受并履行備案手續，追溯期限*長(cháng)為3年，以前不再追溯。

例3：2017年5月份，A公司新任財務(wù)主管發(fā)現發(fā)生在2015年度的某研發(fā)項目符合研發(fā)費加計扣除條件，但未申報享受。2018年6月份，B公司財務(wù)人員發(fā)現發(fā)生在2016年度的某研發(fā)項目符合研發(fā)費加計扣除條件，但未申報享受。2020年3月份，C公司財務(wù)人員發(fā)現發(fā)生在2016年度的某研發(fā)項目符合研發(fā)費加計扣除條件，但未申報享受。這三家公司是否可以追溯享受呢？A公司未申報享受的活動(dòng)發(fā)生在2016年1月1日之前，不再追溯。B公司未申報享受的活動(dòng)發(fā)生追溯期限之內，可以追溯享受并履行備案手續。C公司未申報享受的活動(dòng)發(fā)生追溯期限之前，不再追溯。

（2）準確履行好備案手續

研發(fā)費用加計扣除實(shí)行備案管理。企業(yè)應當不遲于年度匯算清繳納稅申報時(shí)，按《公告》、《通知》和《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈企業(yè)所得稅優(yōu)惠事項辦理辦法〉的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年*76號）的規定向稅務(wù)機關(guān)報送《企業(yè)所得稅優(yōu)惠事項備案表》和研發(fā)項目文件等備案資料完成備案手續。

企業(yè)已經(jīng)自行享受稅收優(yōu)惠政策，但在匯繳期間未按照規定備案的，應在發(fā)現后及時(shí)補辦備案手續，并提交相關(guān)的留存備查資料。稅務(wù)機關(guān)發(fā)現后，應當責令企業(yè)限期備案，并提交相關(guān)的留存備查資料。對于逾期補辦備案手續并經(jīng)審核符合條件的，對未及時(shí)備案行為應當按照稅收征管法有關(guān)未按規定報送相關(guān)資料處罰。

例4：2017年7月份，稅務(wù)機關(guān)在企業(yè)所得稅后續審核中發(fā)現甲公司在2016年度匯算清繳中自行申報發(fā)生研發(fā)費用100萬(wàn)元，并加計扣除50萬(wàn)元，但沒(méi)有履行備案手續。稅務(wù)機關(guān)責令甲公司補辦相關(guān)手續，并經(jīng)審核符合研發(fā)費加計扣除條件，遂對其已經(jīng)申報的加計扣除不作調整，但根據《中華人民共和國稅收征收管理法》*六十二條規定，對甲公司處予1000元的罰款。

（3）準確留存好備查資料

企業(yè)在申報享受優(yōu)惠政策的同時(shí)，將規定的八類(lèi)資料收集完整，留存備查。備查資料是企業(yè)證明符合稅法規定優(yōu)惠條件、標準的重要依據，企業(yè)一定要妥善保管，以免在稅務(wù)機關(guān)核查時(shí)因為無(wú)法提供備查資料而被取消享受資格，并受到處罰。由于備查資料的保存期限為享受優(yōu)惠事項后10年，建議企業(yè)對備查資料實(shí)行檔案化管理，防止因會(huì )計流動(dòng)而散失，造成不必要的損失。

2、準確界定研發(fā)人員

研發(fā)人員分為研究人員、技術(shù)人員和輔助人員三類(lèi)。研究開(kāi)發(fā)人員的聘用形式，既可以是本企業(yè)的員工，也可以是外聘（包括勞務(wù)派遣）等形式。外聘研發(fā)人員包括與本企業(yè)簽訂勞務(wù)用工協(xié)議（合同）和臨時(shí)聘用的研究開(kāi)發(fā)人員、技術(shù)人員、輔助人員（不包括為研發(fā)活動(dòng)從事后勤服務(wù)的人員）。

企業(yè)一定要注意：（1）研發(fā)人員必須是直接從事研發(fā)活動(dòng)的。其體現形式就是研發(fā)項目費用中有研發(fā)人員的工資，否則就難以說(shuō)明是直接從事的。（2）沒(méi)有直接實(shí)質(zhì)性參與研發(fā)的行政管理人員、財務(wù)人員和后勤人員不要列入研發(fā)費加計扣除范圍，否則容易被引起警覺(jué)。

例5：2014年度所得稅匯算清繳中，甲公司申報發(fā)生研發(fā)費用158萬(wàn)元，加計扣除79萬(wàn)元。2015年8月份，稅務(wù)人員對甲公司進(jìn)行納稅評估，在研發(fā)人員名單和研發(fā)費用歸集中發(fā)現有財務(wù)經(jīng)理（有高級會(huì )計職稱(chēng)）、主辦會(huì )計（有中級會(huì )計職稱(chēng)）、汽車(chē)駕駛員（有高級技工證書(shū)），遂對整個(gè)研發(fā)項目的真實(shí)性產(chǎn)生懷疑，后經(jīng)詳細核查，證實(shí)僅僅是常規性的流水線(xiàn)改造，對申報加計扣除的79萬(wàn)元進(jìn)行調整，補繳企業(yè)所得稅19.75萬(wàn)元，并按規定進(jìn)行了處罰。

3、加速折舊可以享受加計扣除

用于研發(fā)活動(dòng)的儀器、設備符合加速折舊的條件，并且財務(wù)上按照加速折舊進(jìn)行會(huì )計處理、不超過(guò)按稅法規定計算的金額的，加速折舊部分可以享受優(yōu)惠政策。因此，用于研發(fā)活動(dòng)的設備采用加速折舊是合算的，可以實(shí)質(zhì)性少繳企業(yè)所得稅。

例6：B生物制藥公司2016年2月購入一臺測試儀，專(zhuān)門(mén)用于研發(fā)活動(dòng)中的測試使用，單價(jià)10萬(wàn)元，符合加速折舊條件，財務(wù)上按一次性進(jìn)入成本費用會(huì )計處理。企業(yè)所得稅申報時(shí)這臺測試儀一次性稅前扣除。假設其他條件均符合規定，則這臺測試儀可以享受加計扣除5萬(wàn)元。

4、正確劃分混用費用

從事研發(fā)活動(dòng)的人員和用于研發(fā)活動(dòng)的儀器、設備、無(wú)形資產(chǎn)，同時(shí)從事或用于非研發(fā)活動(dòng)的，應對其人員活動(dòng)及儀器設備、無(wú)形資產(chǎn)使用情況做必要記錄，并將其實(shí)際發(fā)生的相關(guān)費用按實(shí)際工時(shí)占比等合理方法在研發(fā)費用和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)費用間分配，未分配的不得加計扣除。

企業(yè)在實(shí)際中要有比較詳盡的原始記錄來(lái)證明混用費用分配的真實(shí)性和合理性，并將費用分配說(shuō)明（包括工作使用情況記錄）進(jìn)行留存備查。因此，企業(yè)需要建立相應的用工、用時(shí)記錄制度，財務(wù)需要對研發(fā)過(guò)程進(jìn)行監督和掌握，特別是對混用費用要有原始的分配記錄（如人員的工時(shí)出勤記錄、設備研發(fā)活動(dòng)時(shí)間記錄等）。

例7：Q企業(yè)2016年2月份開(kāi)始進(jìn)行某項目的研發(fā)（假設符合加計扣除條件），主管生產(chǎn)技術(shù)的副總經(jīng)理參與項目研發(fā)。3月份，該副總經(jīng)理有20天在項目部直接參與研發(fā)活動(dòng)，有10天在生產(chǎn)部門(mén)進(jìn)行日常管理（均有出勤記錄）。當月該副總經(jīng)理的工資薪酬為9000元，財務(wù)上根據工作天數進(jìn)行分配，將6000元計入研發(fā)費用、將3000元計入生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)費用，則企業(yè)在所得稅匯算清繳時(shí)可以加計扣除3000元。

5、研發(fā)特殊收入要扣減研發(fā)費用

企業(yè)在研發(fā)過(guò)程中必然會(huì )產(chǎn)生的下腳料、殘次品、中間試制品等物料，在出售或者處置時(shí)會(huì )取得特殊收入。當前期投入的原輔材料等已經(jīng)歸集進(jìn)入研發(fā)費用的，取得的特殊收入需要扣減相應的研發(fā)費用。一般情況下，企業(yè)都存在這樣的特殊收入，要注意扣減。對于研發(fā)失敗的活動(dòng)尤其要注意對特殊收入的扣減，一般是稅務(wù)審核時(shí)比較關(guān)注的。

企業(yè)對外銷(xiāo)售研發(fā)活動(dòng)中直接形成的產(chǎn)品或作為組成部分形成的產(chǎn)品，研發(fā)費用中相對應的材料費用不得加計扣除。

研發(fā)成功后，企業(yè)應該及時(shí)形成成果報告，完成研發(fā)活動(dòng)，停止研發(fā)費用的歸集。有些企業(yè)在研發(fā)產(chǎn)品成功并批量生產(chǎn)后，依然作為研發(fā)活動(dòng)進(jìn)行延續，這是有稅務(wù)風(fēng)險的。

例8：2016年，G傳動(dòng)設備公司（高新技術(shù)企業(yè)）研發(fā)創(chuàng )新型傳動(dòng)設備A，研發(fā)活動(dòng)從2月份開(kāi)始，到7月底結束，8月份開(kāi)始正式批量生產(chǎn)。研發(fā)過(guò)程中均按時(shí)按規定將料、工、費等歸集進(jìn)入研發(fā)費用。研發(fā)過(guò)程中產(chǎn)生的下腳料和殘次品集中堆放，研制成功的產(chǎn)品所耗用的材料能夠核算清楚。8月份對研發(fā)活動(dòng)進(jìn)行全面清理，出售下腳料和殘次品取得收入10萬(wàn)元，銷(xiāo)售研制成功的設備A取得收入100萬(wàn)元，設備A耗用材料55萬(wàn)元。8月份，在研發(fā)費歸集中，因出售下腳料和殘次品扣減研發(fā)費用10萬(wàn)元，因銷(xiāo)售設備A扣減研發(fā)費用55萬(wàn)元。

6、取得政府補助資金的處理

企業(yè)取得作為不征稅收入處理的財政性資金用于研發(fā)活動(dòng)所形成的費用或無(wú)形資產(chǎn)，不得計算加計扣除。未作為不征稅收入處理的財政性資金用于研發(fā)活動(dòng)所形成的費用或無(wú)形資產(chǎn)，可按規定計算加計扣除。《公告》公布的《研發(fā)項目可加計扣除研究開(kāi)發(fā)費用情況歸集表》中，取消了原國稅發(fā)〔2008〕116號的歸集表中的“從有關(guān)部門(mén)和母公司取得的研究開(kāi)發(fā)費專(zhuān)項撥款”的扣減項。

根據《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于專(zhuān)項用途財政性資金企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》（財稅〔2011〕70號）規定，作為不征稅收入處理的財政性資金需要同時(shí)符合三個(gè)條件：企業(yè)能夠提供規定資金專(zhuān)項用途的資金撥付文件；財政部門(mén)或其他撥付資金的政府部門(mén)對該資金有專(zhuān)門(mén)的資金管理辦法或具體管理要求；企業(yè)對該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨進(jìn)行核算。

因此，企業(yè)對取得的政府補助資金用于研發(fā)活動(dòng)，單純從企業(yè)所得稅的角度來(lái)看，不作為不征稅收入處理比較劃算，可以享受研發(fā)費加計扣除，取得實(shí)質(zhì)性稅額優(yōu)惠。而從作為不征稅收入處理的條件來(lái)看，對政府補助資金按征稅收入處理更容易和方便。

例8：2014年度，某電子科技公司進(jìn)行了研發(fā)活動(dòng)，符合加計扣除的條件，共發(fā)生研發(fā)費用100萬(wàn)元，取得了當地政府下?lián)艿膶ρ邪l(fā)活動(dòng)實(shí)施補助的科技資金20萬(wàn)元。企業(yè)在當年度研發(fā)費加計扣除申報中根據歸集表格式進(jìn)行了扣減，申報加計扣除（100－20）×50%＝40（萬(wàn)元）。同樣的情況如果發(fā)生在2016年度，企業(yè)可以將獲得的政府補助資金作征稅收入處理，就不需要對研發(fā)費用進(jìn)行扣減，當年度企業(yè)可以享受研發(fā)費加計扣除100×50%＝50（萬(wàn)元）。