為進(jìn)一步做好研發(fā)費用稅前加計扣除優(yōu)惠政策的貫徹落實(shí)工作，切實(shí)解決政策落實(shí)過(guò)程中存在的問(wèn)題，根據《財政部國家稅務(wù)總局 科技部關(guān)于完善研究開(kāi)發(fā)費用稅前加計扣除政策的通知》（財稅〔2015〕119號）及《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)研究開(kāi)發(fā)費用稅前加計扣除政策有關(guān)問(wèn)題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年*97號）等文件的規定，就研發(fā)費用稅前加計扣除歸集范圍有關(guān)問(wèn)題解讀。

一、公告出臺背景
　　為進(jìn)一步做好研發(fā)費用稅前加計扣除優(yōu)惠政策的貫徹落實(shí)工作，切實(shí)解決政策落實(shí)過(guò)程中存在的問(wèn)題，根據《財政部 國家稅務(wù)總局 科技部關(guān)于完善研究開(kāi)發(fā)費用稅前加計扣除政策的通知》（財稅〔2015〕119號）及《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)研究開(kāi)發(fā)費用稅前加計扣除政策有關(guān)問(wèn)題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年*97號，以下簡(jiǎn)稱(chēng)“97號公告”）等文件的規定，制定本公告。
二、公告的主要內容
　　本公告聚焦研發(fā)費用歸集范圍，在現行規定基礎上，結合實(shí)際執行情況，完善和明確了部分研發(fā)費用掌握口徑，在體例上適度體現系統性與完整性。
　　1、細化人員人工費用口徑
　　保留97號公告有關(guān)直接從事研發(fā)活動(dòng)人員范圍的界定和從事多種活動(dòng)的人員人工費用準確進(jìn)行歸集要求，增加了勞務(wù)派遣和股權激勵相關(guān)內容。
　　a.適當拓寬外聘研發(fā)人員范圍。《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金和職工福利費等支出稅前扣除問(wèn)題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年*34號）將勞務(wù)派遣分為兩種形式，并分別適用不同的稅前扣除規定：一種是按照協(xié)議（合同）約定直接支付給勞務(wù)派遣公司的費用作為勞務(wù)費支出在稅前扣除，另一種是直接支付給員工個(gè)人的費用作為工資薪金和職工福利費支出在稅前扣除。在97號公告規定的框架下，直接支付給員工個(gè)人的工資薪金屬于人員人工費用范圍，可以加計扣除。而直接支付給勞務(wù)派遣公司的費用，各地理解和執行不一。考慮到直接支付給員工個(gè)人和支付給勞務(wù)派遣公司，僅是支付方式不同，并未改變企業(yè)勞務(wù)派遣用工的實(shí)質(zhì)，為體現稅收公平，公告明確外聘研發(fā)人員包括與勞務(wù)派遣公司簽訂勞務(wù)用工協(xié)議（合同）的形式，將按照協(xié)議（合同）約定直接支付給勞務(wù)派遣公司，且由勞務(wù)派遣公司實(shí)際支付給研發(fā)人員的工資薪金等，納入加計扣除范圍。
　　b.明確對研發(fā)人員的股權激勵支出可以加計扣除。由于股權激勵支付方式的特殊性，對其能否作為加計扣除的基數有不同理解。鑒于《國家稅務(wù)總局關(guān)于我國居民企業(yè)實(shí)行股權激勵計劃有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年*18號）已明確符合條件的股權激勵支出可以作為工資薪金在稅前扣除，為調動(dòng)和激發(fā)研發(fā)人員的積*性，公告明確工資薪金包括按規定可以在稅前扣除的對研發(fā)人員股權激勵的支出，即符合條件的對研發(fā)人員股權激勵支出屬于可加計扣除范圍。需要強調的是享受加計扣除的股權激勵支出需要符合國家稅務(wù)總局公告2012年*18號規定的條件。
　　2、細化直接投入費用口徑
　　保留97號公告有關(guān)直接投入費用口徑和多用途的儀器、設備租賃費的歸集要求，細化研發(fā)費用中對應的材料費用不得加計扣除的管理規定，進(jìn)一步明確材料費用跨年度事項的處理方法。
　　97號公告規定企業(yè)研發(fā)活動(dòng)直接形成產(chǎn)品或作為組成部分形成的產(chǎn)品對外銷(xiāo)售的，研發(fā)費用中對應的材料費用不得加計扣除。但實(shí)際執行中，材料費用實(shí)際發(fā)生和產(chǎn)品對外銷(xiāo)售往往不在同一個(gè)年度，如追溯到材料費用實(shí)際發(fā)生年度，需要修改以前年度納稅申報。為方便納稅人操作，公告明確產(chǎn)品銷(xiāo)售與對應的材料費用發(fā)生在不同納稅年度且材料費用已計入研發(fā)費用的，應在銷(xiāo)售當年以對應的材料費用發(fā)生額直接沖減當年的研發(fā)費用，不足沖減的，結轉以后年度繼續沖減。
　　3、細化折舊費用口徑
　　保留97號公告有關(guān)儀器、設備的折舊費口徑和多用途儀器、設備折舊費用歸集要求，進(jìn)一步調整加速折舊費用的歸集方法。
　　97號公告明確加速折舊費用享受加計扣除政策的原則為會(huì )計、稅收折舊孰小。該計算方法較為復雜，不易準確掌握。為提高政策的可操作性，公告將加速折舊費用的歸集方法調整為就稅前扣除的折舊部分計算加計扣除。
　　97號公告解讀中曾舉例說(shuō)明計算方法：甲汽車(chē)制造企業(yè)2015年12月購入并投入使用一專(zhuān)門(mén)用于研發(fā)活動(dòng)的設備，單位價(jià)值1200萬(wàn)元，會(huì )計處理按8年折舊，稅法上規定的*低折舊年限為10年，不考慮殘值。甲企業(yè)對該項設備選擇縮短折舊年限的加速折舊方式，折舊年限縮短為6年（10×60%=6）。2016年企業(yè)會(huì )計處理計提折舊額150萬(wàn)元（1200/8=150），稅收上因享受加速折舊優(yōu)惠可以扣除的折舊額是200萬(wàn)元（1200/6=200），申報研發(fā)費用加計扣除時(shí)，就其會(huì )計處理的“儀器、設備的折舊費”150萬(wàn)元可以進(jìn)行加計扣除75萬(wàn)元（150×50%=75）。若該設備8年內用途未發(fā)生變化，每年均符合加計扣除政策規定，則企業(yè)8年內每年均可對其會(huì )計處理的“儀器、設備的折舊費”150萬(wàn)元進(jìn)行加計扣除75萬(wàn)元。如企業(yè)會(huì )計處理按4年進(jìn)行折舊，其他情形不變，則2016年企業(yè)會(huì )計處理計提折舊額300萬(wàn)元（1200/4=300），稅收上因享受加速折舊優(yōu)惠可以扣除的折舊額是200萬(wàn)元（1200/6=200），申報享受研發(fā)費用加計扣除時(shí)，對其在實(shí)際會(huì )計處理上已確認的“儀器、設備的折舊費”，但未超過(guò)稅法規定的稅前扣除金額200萬(wàn)元可以進(jìn)行加計扣除100萬(wàn)元（200×50%=100）。若該設備6年內用途未發(fā)生變化，每年均符合加計扣除政策規定，則企業(yè)6年內每年均可對其會(huì )計處理的“儀器、設備的折舊費”200萬(wàn)元進(jìn)行加計扣除100萬(wàn)元。
　　結合上述例子，按本公告口徑申報研發(fā)費用加計扣除時(shí)，若該設備6年內用途未發(fā)生變化，每年均符合加計扣除政策規定，則企業(yè)在6年內每年直接就其稅前扣除“儀器、設備折舊費”200萬(wàn)元進(jìn)行加計扣除100萬(wàn)元（200×50%=100），不需比較會(huì )計、稅收折舊孰小，也不需要根據會(huì )計折舊年限的變化而調整享受加計扣除的金額，計算方法大為簡(jiǎn)化。
　　4、細化無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)口徑
　　保留97號公告有關(guān)無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)費用口徑和多用途攤銷(xiāo)費用的歸集要求，進(jìn)一步調整攤銷(xiāo)費用的歸集方法。
　　明確加速攤銷(xiāo)的歸集方法。《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步鼓勵軟件產(chǎn)業(yè)和集成電路產(chǎn)業(yè)發(fā)展企業(yè)所得稅政策的通知》（財稅〔2012〕27號）明確企業(yè)外購的軟件作為無(wú)形資產(chǎn)管理的可以適當縮短攤銷(xiāo)年限。為提高政策的確定性，本公告明確了無(wú)形資產(chǎn)縮短攤銷(xiāo)年限的折舊歸集方法，與固定資產(chǎn)加速折舊的歸集方法保持一致，就稅前扣除的攤銷(xiāo)部分計算加計扣除。
　　5、明確新產(chǎn)品設計費、新工藝規程制定費、新藥研制的臨床試驗費和勘探開(kāi)發(fā)技術(shù)的現場(chǎng)試驗費口徑
　　此類(lèi)費用是指企業(yè)在新產(chǎn)品設計、新工藝規程制定、新藥研制的臨床試驗、勘探開(kāi)發(fā)技術(shù)的現場(chǎng)試驗過(guò)程中發(fā)生的全部費用，即，包括與開(kāi)展此類(lèi)活動(dòng)有關(guān)的各類(lèi)費用。
　　6、細化其他相關(guān)費用口徑
　　保留97號公告有關(guān)其他相關(guān)費用口徑等內容，適度拓展其他相關(guān)費用范圍。
　　明確其他相關(guān)費用的范圍。除財稅〔2015〕119號列舉的其他相關(guān)費用類(lèi)型外，其他類(lèi)型的費用能否作為其他相關(guān)費用，計算扣除限額后加計扣除，政策一直未明確，各地也執行不一。為提高政策的確定性，同時(shí)考慮到人才是創(chuàng )新驅動(dòng)戰略關(guān)鍵因素，公告在財稅〔2015〕119號列舉的費用基礎上，明確其他相關(guān)費用還包括職工福利費、補充養老保險費、補充醫療保險費，以進(jìn)一步激發(fā)研發(fā)人員的積*性，推動(dòng)開(kāi)展研發(fā)活動(dòng)。
　　7、明確其他政策口徑
　　a.明確取得的政府補助后計算加計扣除金額的口徑。近期，財政部修訂了《企業(yè)會(huì )計準則*16號——政府補助》。與原準則相比，修訂后的準則在總額法的基礎上，新增了凈額法，將政府補助作為相關(guān)成本費用扣減。按照企業(yè)所得稅法的規定，企業(yè)取得的政府補助應確認為收入，計入收入總額。凈額法產(chǎn)生了稅會(huì )差異。企業(yè)在稅收上將政府補助確認為應稅收入，同時(shí)增加研發(fā)費用，加計扣除應以稅前扣除的研發(fā)費用為基數。但企業(yè)未進(jìn)行相應調整的，稅前扣除的研發(fā)費用與會(huì )計的扣除金額相同，應以會(huì )計上沖減后的余額計算加計扣除金額。比如，某企業(yè)當年發(fā)生研發(fā)支出200萬(wàn)元，取得政府補助50萬(wàn)元，當年會(huì )計上的研發(fā)費用為150萬(wàn)元，未進(jìn)行相應的納稅調整，則稅前加計扣除金額為150×50%=75萬(wàn)元。
　　b.明確下腳料、殘次品、中間試制品等特殊收入沖減研發(fā)費用的時(shí)點(diǎn)。97號公告明確了特殊收入沖減的條款，但未明確在確認特殊收入與研發(fā)費用發(fā)生可能不在同一年度的處理問(wèn)題。本著(zhù)簡(jiǎn)便、易操作的原則，公告明確在確認收入當年沖減，便于納稅人準確執行政策。
　　c.明確研發(fā)費用資本化的時(shí)點(diǎn)。稅收上對研發(fā)費用資本化的時(shí)點(diǎn)沒(méi)有明確規定，因此，公告明確企業(yè)開(kāi)展研發(fā)活動(dòng)中實(shí)際發(fā)生的研發(fā)費用形成無(wú)形資產(chǎn)的，其開(kāi)始資本化的時(shí)點(diǎn)與會(huì )計處理保持一致。
　　d.明確失敗的研發(fā)活動(dòng)所發(fā)生的研發(fā)費用可享受加計扣除政策。出于以下兩點(diǎn)考慮，公告明確失敗的研發(fā)活動(dòng)所發(fā)生的研發(fā)費用可享受加計扣除政策：一是企業(yè)的研發(fā)活動(dòng)具有一定的風(fēng)險和不可預測性，既可能成功也可能失敗，政策是對研發(fā)活動(dòng)予以鼓勵，并非單純強調結果；二是失敗的研發(fā)活動(dòng)也并不是毫無(wú)價(jià)值的，在一般情況下的“失敗”是指沒(méi)有取得預期的結果，但可以積累經(jīng)驗，取得其他有價(jià)值的成果。
　　e.明確委托研發(fā)加計扣除口徑。一是明確加計扣除的金額。財稅〔2015〕119號要求委托方與受托方存在關(guān)聯(lián)關(guān)系的，受托方應向委托方提供研發(fā)項目費用支出明細情況。實(shí)際執行中往往將提供研發(fā)費用支出明細情況理解為委托關(guān)聯(lián)方研發(fā)的需執行不同的加計扣除政策，導致各地理解和執行不一。依據政策本意，提供研發(fā)支出明細情況的目的是為了判斷關(guān)聯(lián)方交易是否符合獨立交易原則。因此委托關(guān)聯(lián)方和委托非關(guān)聯(lián)方開(kāi)展研發(fā)活動(dòng)，其加計扣除的口徑是一致的。為避免歧義，公告在保證委托研發(fā)加計扣除的口徑不變的前提下，對97號公告的表述進(jìn)行了解釋?zhuān)矗?7號公告*三條所稱(chēng)“研發(fā)活動(dòng)發(fā)生費用”是指委托方實(shí)際支付給受托方的費用。二是明確委托方享受加計扣除優(yōu)惠的權益不得轉移給受托方。財稅〔2015〕119號已明確了委托研發(fā)發(fā)生的費用由委托方加計扣除，受托方不得加計扣除。此為委托研發(fā)加計扣除的原則，不管委托方是否享受優(yōu)惠，受托方均不得享受優(yōu)惠。公告對此口徑進(jìn)行了明確。三是明確研發(fā)費用支出明細情況涵蓋的費用范圍。由于對政策口徑的理解不一，導致對研發(fā)費用支出明細涵蓋的費用范圍的理解也不一致，諸如受托方實(shí)際發(fā)生的費用、受托方發(fā)生的屬于可加計扣除范圍的費用等口徑。在充分考慮研發(fā)費用支出明細情況的目的和受托方的執行成本等因素后，公告將研發(fā)費用支出明細情況明確為受托方實(shí)際發(fā)生的費用情況。比如，A企業(yè)2017年委托其B關(guān)聯(lián)企業(yè)研發(fā)，假設該研發(fā)符合研發(fā)費用加計扣除的相關(guān)條件。A企業(yè)支付給B企業(yè)100萬(wàn)元。B企業(yè)實(shí)際發(fā)生費用90萬(wàn)元（其中按可加計扣除口徑歸集的費用為85萬(wàn)元），利潤10萬(wàn)元。2017年，A企業(yè)可加計扣除的金額為100×80%×50%=40萬(wàn)元，B企業(yè)應向A企業(yè)提供實(shí)際發(fā)生費用90萬(wàn)元的明細情況。
三、明確執行時(shí)間和適用對象
　　在執行時(shí)間上，公告適用于2017年度及以后年度匯算清繳。本著(zhù)保護納稅人權益、降低稅務(wù)風(fēng)險的考慮，明確對以前年度已經(jīng)進(jìn)行稅務(wù)處理的，均不再調整。財稅〔2015〕119號文件中明確了研發(fā)費用加計扣除政策可以追溯享受。由于本公告放寬了部分政策口徑，本著(zhù)有利追溯的原則，對企業(yè)涉及追溯享受情形的，也可以按照本公告規定執行。從適用對象上講，科技型中小企業(yè)研發(fā)費用加計扣除事項也應適用本公告。

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