國稅發(fā)[2008]116號文件，在統一了之前林林總總不同規定的基礎上，對研發(fā)費用加計扣除的具體政策進(jìn)行了系統而詳細的明確。此后，隨著(zhù)經(jīng)濟的發(fā)展、形勢的變化，以及國家稅收優(yōu)惠的范圍和力度不斷加大，財政部、國家稅務(wù)總局相繼對研發(fā)費用加計扣除稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行了“擴圍”與規范，但在實(shí)務(wù)操作過(guò)程中，仍有不少企業(yè)甚至規模性的大企業(yè)存在理解不透徹、打“擦邊球”甚至“任性”處理等各種亂象，給企業(yè)帶來(lái)很大的稅務(wù)風(fēng)險。

一、科研項目：立項內容說(shuō)不清、道不明  

雖然研發(fā)費用加計扣除稅收優(yōu)惠政策并非僅限于高新技術(shù)企業(yè)可以享受，但現實(shí)生活中該政策大多是與高新技術(shù)企業(yè)聯(lián)系在一起的。根據科技部、財政部、國家稅務(wù)總局“關(guān)于修訂印發(fā)《高新技術(shù)企業(yè)認定管理工作指引》的通知”（國科發(fā)火〔2016〕195號）的規定，申報高新技術(shù)企業(yè)需提交的材料包含“科研項目立項證明”；稅總97號公告也要求“按照不同研發(fā)項目分別歸集可加計扣除的研發(fā)費用”。因此，為申報研發(fā)費用加計扣除，企業(yè)必須先設定一個(gè)科研項目，然后以該項目為研發(fā)費用的歸集或分配對象。    

但有些企業(yè)并沒(méi)有真正實(shí)施科研項目的研發(fā)，或者沒(méi)有系統性的科研項目研發(fā)計劃，只是為了享受加計扣除政策而不得不“編造”研發(fā)項目。更有企業(yè)在以前年度已申報項目的基礎上，改頭換臉重新取個(gè)看似“高、大、上”的名稱(chēng)，修修改改，一番“粘貼、復制”后，即作為新的科研項目咨詢(xún)備案，并以此作為研發(fā)費用歸集核算及享受加計扣除的依據，至于該項目的具體研究方向和內容，甚至項目編制者自己都說(shuō)不清、道不明——反正研發(fā)項目*終成功與否也沒(méi)有任何強制性規定，反正只要不遲于企業(yè)所得稅年度匯算清繳時(shí)向稅務(wù)機關(guān)報送備案資料就可以了，有的是時(shí)間可以慢慢“編造”。         

 二、費用核算與歸集：似是而非，想當然    

對于研發(fā)費用的范圍和歸集，財稅〔2015〕119號文件已有明確的規定。但有些企業(yè)財務(wù)人員或根據自己的片面理解，或按照自己似是而非的“職業(yè)判斷”，或根據相關(guān)企業(yè)負責人的授意，無(wú)原則地將本不該計入研發(fā)費用的開(kāi)支項目也計作研發(fā)費用，以加大加計扣除的基數。     

比如，企業(yè)在編制科研項目時(shí)，一則為了對外顯示對科研項目的重視程度，二則為了能“順利”將某些無(wú)關(guān)的費用“研發(fā)化”，通常都會(huì )將企業(yè)負責人設定為項目負責人——雖然該負責人可能根本就不屬于技術(shù)人員也不懂該科研項目，或者其根本就不可能花費太多時(shí)間用于該項目上。然后，將該企業(yè)負責人的工資薪酬、“五險一金”，以及其用于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的差旅費、會(huì )議費等，以財稅119號文件規定的“直接從事研發(fā)活動(dòng)人員”及“與研發(fā)活動(dòng)直接相關(guān)”的名義，“名正言順”地享受加計扣除政策。     

再比如，財稅119號文件規定研發(fā)費用包含“外聘研發(fā)人員的勞務(wù)費用”。于是企業(yè)在與外聘人員簽訂勞務(wù)合同時(shí)，約定在“勞務(wù)費”之外，以實(shí)報實(shí)銷(xiāo)或定額補助等形式負擔了外聘人員的交通費、通訊費、生活補貼等其他開(kāi)支，但只按“勞務(wù)費”的金額申報了代扣代繳的個(gè)人所得稅，卻又將其他開(kāi)支一并作為“外聘研發(fā)人員的勞務(wù)費用”享受加計扣除政策。          

三、核算憑證：偷梁換柱，耍“聰明”      

《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》*二十一條規定：不符合規定的發(fā)票，不得作為財務(wù)報銷(xiāo)憑證。通常情況下，企業(yè)的費用開(kāi)支均需按稅法規定取得合法有效的票據，才能作為會(huì )計人員的核算憑證；如果研發(fā)費用不能取得“發(fā)票”，自然是不能享受加計扣除政策的。     

于是，為了能夠“符合規定”，企業(yè)人員將一些日常經(jīng)營(yíng)管理發(fā)生的費用通過(guò)變更開(kāi)支項目、編造開(kāi)支事項等方法進(jìn)行改頭換面，以能“擠”入研發(fā)費用中。如將繳納給行業(yè)協(xié)會(huì )或組織的年費、會(huì )員費等開(kāi)具為“專(zhuān)家咨詢(xún)費”，將在休閑會(huì )所或生態(tài)農莊發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費開(kāi)具成“研討會(huì )議費”，將生產(chǎn)檢測用設備歸類(lèi)為“用于研發(fā)活動(dòng)的儀器、設備”，以便將其折舊計入研發(fā)費用，等等。          

四、可加計扣除費用范圍：渾水摸魚(yú)、連混帶蒙搞“擴圍”    

財稅119號文件規定：可計入研發(fā)費用享受加計扣除的“人工費用”為直接從事研發(fā)活動(dòng)人員的工資薪金、基本養老保險費、基本醫療保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費、生育保險費和住房公積金，以及外聘研發(fā)人員的勞務(wù)費用。顯然，“人工費用”的范圍不包括以下內容：企業(yè)為員工繳納的補充養老保險、補充醫療保險；超過(guò)規定標準為員工繳納的“五險一金”；商業(yè)保險，包括企業(yè)依照國家有關(guān)規定為特殊工種職工支付的人身安全保險費。     

同時(shí)，財稅119號文件規定，可享受加計扣除的“折舊費用”為用于研發(fā)活動(dòng)的儀器、設備的折舊費。因而企業(yè)的房屋建筑物類(lèi)固定資產(chǎn)、交通運輸類(lèi)固定資產(chǎn)，即便是專(zhuān)屬于研發(fā)機構使用的，其折舊費用也不能計入享受加計扣除政策。     

但有些企業(yè)或明知故犯，或渾水摸魚(yú)，或自以為是，或不懂裝懂，或連混帶蒙，對研發(fā)費用的核算內容進(jìn)行“自我”“擴圍”，加大加計扣除的研發(fā)費用基數。          

五、不征稅收入：相關(guān)費用與攤銷(xiāo)稅前扣除不配比     

獲得立項批準的科研項目，通常都能從各級政府部門(mén)拿到一定比例的財政性資金，作為項目的專(zhuān)項資助資金。如果該財政性資金符合“關(guān)于專(zhuān)項用途財政性資金企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知（財稅[2011]70號）”規定的條件，即可作為不征稅收入。但根據稅總97號公告的規定，該作為不征稅收入處理的財政性資金用于研發(fā)活動(dòng)所形成的費用或無(wú)形資產(chǎn)，不得計算加計扣除。     

而有些企業(yè)對于“不征稅收入”的政策執行得相當及時(shí)和“到位”，但對其形成的費用或資產(chǎn)不得加計扣除或攤銷(xiāo)的規定，總想著(zhù)能“神不知、鬼不覺(jué)”地扣除幾筆費用、攤銷(xiāo)幾件資產(chǎn)。特別是以前年度作為不征稅收入的財政性資金形成的資產(chǎn)，在本年或以后年度計提的折舊或攤銷(xiāo)，因“工作失誤”、因“人員變更”等各種原因，將其納入加計扣除范圍的作法，具有很強的隱蔽性，如果不建立臺賬管理并保證年度數據的延續性，則很難識別。     

而根據國家稅務(wù)總局“關(guān)于發(fā)布《中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報表(A類(lèi)，2014年版)》的公告（國家稅務(wù)總局公告2014年*63號）”的規定，如果企業(yè)放棄將取得的財政性資金作為不征稅收入處理的話(huà)，其用于研發(fā)活動(dòng)所形成的費用或無(wú)形資產(chǎn)，是可以計算加計扣除或攤銷(xiāo)的。          

六、定制產(chǎn)品檢測調試：混淆概念，明知故犯作“創(chuàng )新”     

某企業(yè)的主營(yíng)業(yè)務(wù)為生產(chǎn)、銷(xiāo)售已成熟定型的糧油食品加工設備，但各客戶(hù)會(huì )根據自身的場(chǎng)地條件、原料品種、生產(chǎn)規模、經(jīng)濟承受能力等情況，對設備提出規格型號、外觀(guān)尺寸、工藝配置、技術(shù)設計、設備組合等方面的不同要求，由該企業(yè)為其定制設計、生產(chǎn)、安裝、檢測試驗，調試合格后交由客戶(hù)驗收。在這一過(guò)程中，該企業(yè)將發(fā)生的設計及檢測試驗相關(guān)的費用，比如人工費、圖書(shū)資料費、評審論證費、分析鑒定費等，也列入“研發(fā)費用”享受了加計扣除政策。     

財稅119號文件規定，下列活動(dòng)不適用稅前加計扣除政策：1.企業(yè)產(chǎn)品（服務(wù)）的常規性升級；2.對某項科研成果的直接應用，如直接采用公開(kāi)的新工藝、材料、裝置、產(chǎn)品、服務(wù)或知識等；3.企業(yè)在商品化后為顧客提供的技術(shù)支持活動(dòng)；4.對現存產(chǎn)品、服務(wù)、技術(shù)、材料或工藝流程進(jìn)行的重復或簡(jiǎn)單改變。     

因此，該企業(yè)以“設計”和“檢測試驗”為由，將成熟產(chǎn)品的相關(guān)定制費用視作“創(chuàng )新”支出，列入研發(fā)費用并享受加計扣除政策，只能給企業(yè)帶來(lái)涉稅風(fēng)險。          

七、委托研發(fā)：欲蓋彌彰，轉換形式成“外協(xié)”     

對于企業(yè)委托外部機構或個(gè)人進(jìn)行研發(fā)活動(dòng)所發(fā)生的費用如何加計扣除的問(wèn)題，財稅119號文件規定：按照費用實(shí)際發(fā)生額的80%計入委托方研發(fā)費用并計算加計扣除，受托方不得再進(jìn)行加計扣除；委托境外機構或個(gè)人進(jìn)行研發(fā)活動(dòng)所發(fā)生的費用，不得加計扣除。     

因而，如果企業(yè)委托外部機構進(jìn)行研發(fā)活動(dòng)的，可憑從外部機構取得的合法有效憑證全額稅前扣除，但在計算加計扣除金額時(shí)，只能按發(fā)生額的80%作為計算基數。有些企業(yè)為了達到按全額作為加計扣除的計算基數，對本該屬于委托外部機構（多為企業(yè)）進(jìn)行研發(fā)的業(yè)務(wù)，以“外協(xié)加工”或“定制采購”的形式與外部公司簽訂協(xié)議，然后以“研發(fā)活動(dòng)直接消耗的材料”的名義，將“外協(xié)（或定制）產(chǎn)品”全額計入研發(fā)費用，即達到按實(shí)際發(fā)生額全額加計扣除的目的。     

而如果受托方為個(gè)人的，也只能按個(gè)人出具的合法有效憑證金額的80%為計算加計扣除的基數。但是有些企業(yè)很“聰明”地將委托個(gè)人的研發(fā)活動(dòng)“轉換”為“外聘研發(fā)人員”支付勞務(wù)費的方式，從而將“勞務(wù)費”全額計入研發(fā)費用并加計扣除。     

八、中間產(chǎn)品特殊收入：裝聾作啞踩紅線(xiàn)，任性而為     

企業(yè)研發(fā)過(guò)程中，總會(huì )產(chǎn)生一些下腳料、殘次品或其他中間試制品，甚至會(huì )形成可直接對外銷(xiāo)售或作為公司量產(chǎn)產(chǎn)品組成部分的“中間產(chǎn)品”。對于這些下腳料、殘次品或“中間產(chǎn)品”如何進(jìn)行處理，稅總97號公告做出了原則性規定：企業(yè)在計算加計扣除的研發(fā)費用時(shí)，應扣減已按《通知》規定歸集計入研發(fā)費用，但在當期取得的研發(fā)過(guò)程中形成的下腳料、殘次品、中間試制品等特殊收入；不足扣減的，允許加計扣除的研發(fā)費用按零計算；企業(yè)研發(fā)活動(dòng)直接形成產(chǎn)品或作為組成部分形成的產(chǎn)品對外銷(xiāo)售的，研發(fā)費用中對應的材料費用不得加計扣除。     

于是，有些企業(yè)對研發(fā)過(guò)程中產(chǎn)生的下腳料、殘次品或其他中間試制品，辦理入庫手續后作為存貨管理，直到研發(fā)活動(dòng)結束后才對外銷(xiāo)售產(chǎn)生收入，因不是在研發(fā)項目“當期”取得的“特殊收入”，因而無(wú)需遵守稅總97號公告的規定，從計算加計扣除的研發(fā)費用中扣減出來(lái)。更有企業(yè)直接無(wú)視稅總97號公告的規定，將在研發(fā)活動(dòng)中形成產(chǎn)品實(shí)現的收入視作企業(yè)日常活動(dòng)之外的利得，也不配比結轉成本。對將“中間產(chǎn)品”作為組成部分形成的產(chǎn)品，直接忽略“中間產(chǎn)品”的成本，也不將對應的材料費用扣減相應的研發(fā)支出，導致可加計扣除的研發(fā)費用虛高。          

九、中介機構：低價(jià)競爭，“勇”當風(fēng)險“接盤(pán)俠”     

根據現行規定，企業(yè)申報高新技術(shù)企業(yè)需提交的申請材料中，包含有經(jīng)具有資質(zhì)并符合相關(guān)條件的中介機構出具的“企業(yè)近三個(gè)會(huì )計年度（實(shí)際年限不足三年的按實(shí)際經(jīng)營(yíng)年限，下同）研究開(kāi)發(fā)費用、近一個(gè)會(huì )計年度高新技術(shù)產(chǎn)品（服務(wù)）收入專(zhuān)項審計或鑒證報告”。     

企業(yè)在進(jìn)行企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，或為了提高其“含金量”與可信度，或為了掩蓋不足為外人道的問(wèn)題而轉嫁風(fēng)險，通常都會(huì )聘請專(zhuān)業(yè)中介機構出具研發(fā)費用加計扣除的專(zhuān)項審計或鑒證報告，作為企業(yè)所得稅匯算清繳報告文件的組成部分。在現行涉稅鑒證為非法定業(yè)務(wù)且市場(chǎng)競爭激烈的情況下，有些中介機構除通過(guò)競相壓價(jià)等手段“搶地盤(pán)”之外，還一味迎合企業(yè)需求，喪失了獨立、客觀(guān)和公正，放棄了職業(yè)道德與操守，幾乎全盤(pán)接受企業(yè)賬面記錄，甚至協(xié)助企業(yè)弄虛作假，“短、平、快”地一手收錢(qián)一手“出”報告，“爭”當企業(yè)風(fēng)險“接盤(pán)俠”。          

十、資本化支出：分期攤銷(xiāo)，加計扣除傳歧義     

按照企業(yè)所得稅法實(shí)施條例及財稅119號文件的規定，企業(yè)科研活動(dòng)實(shí)際發(fā)生的費用，沒(méi)有達到資本化條件的，在本年度企業(yè)所得稅前一次性加計扣除50%；達到資本化條件的，在資產(chǎn)的使用期限內，分期于企業(yè)所得稅前加計扣除50%。     

這種做法在道理上說(shuō)得通，也看得明，但費用化研發(fā)費用的加計扣除在當期就能使企業(yè)獲得稅負降低的優(yōu)惠，相當于政府提供了一筆無(wú)利率、無(wú)風(fēng)險的貸款，可*大地提高企業(yè)開(kāi)展研發(fā)活動(dòng)的積*性；而資本化研發(fā)支出的加計扣除則需在一個(gè)較長(cháng)的期間內攤銷(xiāo)，企業(yè)實(shí)現稅負降低的“獲得感”明顯不如前者。因而，很多企業(yè)總是想方設法找出各種理由實(shí)現研發(fā)支出費用化，以達到充分享受稅收優(yōu)惠政策、合理利用資金時(shí)間價(jià)值、盡量減輕營(yíng)運資金壓力的目的。而其動(dòng)機就是上述規定傳遞出的歧義：國家鼓勵研發(fā)支出全部費用化處理——但這顯然不符合研發(fā)支出加計扣除稅收優(yōu)惠政策的設立初衷。     

相較于現實(shí)經(jīng)濟生活的復雜性與多變性，法律、法規或規章制度總會(huì )存在一定的滯后性，而這又會(huì )成為“有心人”的“活動(dòng)空間”。作為負責任的、一定程度上可代表行業(yè)形象的大企業(yè)，可在法律法規的框架下合理避稅，但萬(wàn)不可抱僥幸心理打“擦邊球”、踩“紅線(xiàn)”，結果只能給企業(yè)帶來(lái)巨大的風(fēng)險隱患。

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